НДС – проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

Тип работы:
Дипломная
Предмет:
Финансы


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

Министерство общего образования Российской Федерации

Саратовский государственный социально-экономический университет

Кафедра финансов

Дипломная работа

на тему: НДС — проблемы механизма его исчисления и основные направления по их устранению

Студента 3 курса 8 гр. финансово-кредитного факультета

Зайцевой Г. Г.

Руководитель:

доц. Севастьянов И. А.

Работа допущена к защите:

Зав. кафедрой

к.э.н. Степаненко В. В.

Саратов, 2002

Содержание

Введение.. .. .. .. ..

3

1.

Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета.. .

6

1.1.

Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации.. .. .. .. ..

6

1.2.

Опыт развитых стран в налогообложении добавленной стоимости.. .. .. ..

16

2.

Анализ проблем механизма взимания НДС и основных направлений его оптимизации.. ..

33

2.1.

Механизм взимания НДС, его влияние на хозяйственную деятельность предприятий.. ..

33

2.2.

Особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей.. .. .. ..

38

2.3.

Проблемы взимания НДС при использовании векселей.. .. .. .. .. .

53

2.4.

Пути совершенствования взимания НДС.. .

61

Заключение.. .. .. .. ..

77

Список используемой литературы.. .. .

80

Приложения.. .. .. .. ..

84

Введение

В условиях рыночных отношений и особенно в переходный к рынку период налоговая система является одним из важнейших экономических регуляторов, основой финансово-кредитного механизма государственного регулирования экономики.

От того, насколько правильно построена система налогообложения, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства.

Основное место в отечественной налоговой системе занимают косвенные налоги. В настоящее время к ним относятся: налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и акцизные сборы, тарифно-таможенные сборы, импортно-экспортные пошлины и сбо-ры. Наиболее существенную роль как в составе данных налогов и сборов, так и в составе доходных источников бюджетов всех уровней играет НДС. Обложение данным налогом охватывает как товарооборот на внутреннем рынке, так и оборот, складывающийся при осуществле-нии внешнеторговой деятельности России со странами ближнего и дальнего зарубежья.

То, что механизм экономического воздей-ствия государства на предпринимательскую деятельность товаропроизводителей не может быть неизменным, что в этой связи следует время от времени проводить «инвентариза-цию» всех его элементов, -- не вызывает сом-нений, тем более в условиях, когда, как сейчас в нашей экономике, отмечается явное неблаго-получие. Имеющийся механизм ее государст-венного регулирования не содействует реали-зации эффективных мер, способствующих вы-ходу из сложившегося тяжелого положения. Во многом объясняется это тем, что компоненты данного механизма образовывались в разное время и в разных обстоятельствах, да и не всег-да они в должной мере продумывались. В результате составляющие механизма не только слабо увязаны между собой, но и подчас вы-полняют функции, прямо противоположные тем, для которых изначально предназначались. Так обстоит дело с налогом на добавленную стоимость (НДС).

В связи с этим рассматриваемая проблема представляется достаточно актуальной.

Цель данной работы — анализ механизма исчисления НДС и предложение путей его совершенствования.

Для достижения указанной цели необходимо решение следующих задач:

Анализ сущности налогообложения добавленной стоимости и опыта развитых стран по обложению НДС;

Анализ механизма взимания НДС;

Анализ влияния НДС на хозяйственную деятельность предприятий;

Анализ особенностей взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей;

Предложение путей совершенствования взимания НДС.

Данная дипломная работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. В первой главе исследуется сущность и роль налога на добавленную стоимость в налоговой системе РФ. Особое внимание уделяется рассмотрению опыту развитых стран в налогообложении добавленной стоимости. Во второй главе анализируется механизм исчисления и взимания НДС, особенности взимания НДС по предприятиям отдельных отраслей, а также основные направления оптимизации налогообложения добавленной стоимости.

1. Налог на добавленную стоимость, его сущность и роль в образовании доходов бюджета

1.1. Сущность налога на добавленную стоимость, его место в налоговой системе Российской Федерации

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязатель-ного взноса составляет сущность налога. Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике. -- М., 1998. — с. 15. Взносы осу-ществляют основные участники производства валово-го внутреннего продукта:

работники, своим трудом создающие материаль-ные и нематериальные блага и получающие определен-ный доход;

хозяйствующие субъекты, владельцы капитала.

За счет налоговых взносов формируются финан-совые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое со-держание налогов выражается, таким образом, взаи-моотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства -- с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Известный экономист Адам Смит в своем клас-сическом сочинении «Исследование о природе и причи-нах богатства народов» считал основными принципа-ми налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства должны давать «средства к достижению цели общества или государства» каждый по возможности и соразмер-но своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижно-сти налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возмож-ностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложе-ния. Барулин С. В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. — 1995. — № 2. — с. 27

Весь состав налогов и сборов отечествен-ной системы налогообложения распадается на две взаимодействующие подсистемы:

— прямого налогообложения;

— косвенного налогообложения. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. М., 1999. — с. 57.

Эти подсистемы тесно взаимодействуют не только при обеспечении потребностей бюджета в доходных источниках, но и в процессах кон-кретного исчисления налогооблагаемой базы. Взимание одних налогов может снижать или увеличивать стоимостную базу исчисления других. Эволюция налогообложения в России и за рубежом свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров -- какая из подсис-тем должна быть преобладающей: прямое или косвенное обложение.

Здесь исторически выделяются три основные концепции. Представители первой из них ввели само понятие «косвенные налоги» и считали, что различия следует искать в условиях переложения налогового бремени на конечного потребителя. Те налоги, кото-рые непосредственно падают на плательщика и не могут быть переложены путем включения в продаж-ные цены товаров, считаются прямыми, остальные же -- косвенными. Барулин С. В. Налоги как цена услуг государства//Финансы. — 1995. — № 2. — с. 28

Согласно другой концепции, прямые налоги взи-маются посредством именных списков и кадастров, а косвенные связаны только с продажными ценами. По-другому, прямые налоги имеют отношение к доходам, а косвенные -- к ценам на потребление товаров. Там же. — с. 28. Эти концепции мало чем различаются.

Третья точка зрения сводится к классификации налогов, основанной на том, что прямые налоги взи-маются с доходов или имущества плательщика. Кос-венные же определяют платежеспособность опосредо-ванным путем, исходя из размеров расходов данного физического лица. Там же. — с. 293

Своеобразная концепция существует и у совре-менных российских экономистов. Она сводится к ут-верждению, что фактически не существует, как тако-вого, понятия косвенного налогообложения, по крайней мере в отношении налога на добавленную стоимость. Они считают, что последний принимает прямой характер, когда цена товаров «упирается» в платежеспособный спрос. Это приводит к уменьше-нию прибыли, что типично для прямого налогообло-жения. Авторов данной концепции трудно обвинить в абсолютной неправоте во взглядах на классифика-цию налогов. В ней есть свое рациональное зерно. Однако говорить об аморфности понятий косвенно-го и прямого налогообложения по крайней мере спор-но, хотя в относительной форме она несомненно су-ществует. Там же. — с. 29.

Косвенные налоги общепризнанно содержат в себе такой важнейший отличительный признак, харак-терный для данного типа налогообложения, как пере-ложение первоначальным плательщиком налогового бремени на потребителя его продукции путем повы-шения продажных цен при ее реализации. Первона-чальные или промежуточные плательщики перекла-дывают налог на конечного потребителя. Поэтому са-мо понятие «косвенный» заключается в том, что вли-яние налога на доход конечного потребителя происходит через его расходы в определенной части цены приобретения товара.

В чисто теоретическом плане налоги на потребле-ние исключают возможность ущемления интересов производителей и продавцов товаров, так как источ-ником их уплаты являются доходы конечных потре-бителей. Однако в отдельных случаях плательщиком косвенных налогов может стать производитель или продавец, когда источником уплаты их становится прибыль и определенная часть косвенных налогов принимает черты прямого обложения. Однако от это-го косвенные налоги не становятся прямыми в класси-ческом понимании, поскольку изъятие в бюджет на-званной части косвенных налогов за счет прибыли осуществляется все-таки через расходы предприятий, произведенные ранее. Такие ситуации могут возник-нуть в нескольких случаях: предложение товаров зна-чительно превышает платежеспособный спрос на них в силу перенасыщения ими рынка; спрос на товар падает из-за большой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потре-бителей; абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения; неконкурентоспособ-ность товара, трудности его реализации и т. п. В любом из названных случаев налогоплательщикам приходится либо снижать цены путем уменьшения издержек производства или прибыли, либо сокра-щать объемы производства и реализации. В этом проявляется регулирующая функция косвенных налогов, направленная на сдерживание деловой ак-тивности, стимулирование предприятий в повыше-нии конкурентоспособности продукции и снижении издержек производства путем внедрения новой тех-ники, технологий и т. д.

Налогообложение добавленной стоимости -- одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. В российскую практику хозяйствования НДС был введен Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992−1 с изменениями от 2 января 2000 г., как составная часть цены с целью регулирования спроса и предложе-ния на товарном рынке.

В приложениях 1−8 показаны: уровни и виды нормативно-правовых актов РФ об НДС (приложение 1); основные понятия, используемые в законодательстве об НДС (приложение 2); плательщики НДС (приложение 3); объекты налогообложения (приложение 4); виды товаров (работ, услуг), освобождаемых от НДС (приложение 5); ставки НДС (приложение 6); облагаемый оборот (приложение 7,8).

В ст. 1 Закона Р Ф № 1992−1 этот налог определен как форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, которая создается на всех стадиях производства, обращения и определяется как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью мате-риальных затрат, относимых на издержки производства и обращения.

Трактовка базы обложения НДС, содержащаяся в Законе, совершенно не совпадает с методическими положениями относительно этой базы, которыми руководствуется практика. В отечественных бухгалтерских регистрах не предусмотрен порядок отражения величины добавленной стоимости, и, следовательно, достоверно определить налогооблагаемый оборот практически невозможно. Ларионов И. К. О налоговой системе России //Финансы. — 1998. — № 5. — с. 19.

В настоящее время порядок формирования облагаемого оборота регламентируется Законом Р Ф № 1992−1 и соответствующей Инструк-цией ГНС РФ № 39. Согласно п. 1 ст. 4 Закона о НДС, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС.

Нормативные положения этих документов к настоящему времени откорректированы 15 законами и несколькими ведомственными положениями ГНС РФ, издаваемыми во исполнение указов Президента и постановлений Правительства Р Ф. В новой редакции Инструкции ГНС РФ № 39, так же как и в указанном Законе, облагаемым оборотом называется добавленная стоимость, которая, как уже отмечалось, в бухгалтерском учете не определяется. Более того, в орбиту налогообложения вовлечены суммы, совершенно не имеющие отношения к добавленной стоимости: финансовая помощь, суммы предоплат, авансовые взносы, суммы штрафов, акциз-ные надбавки и т. д. Тем самым новая редакция инструктивных рекомен-даций по исчислению и уплате НДС в бюджет сохранила ориентацию ранее действовавших положений на повсеместный и всеобъемлющий охват результатов товарообменных операций. Это объясняется некогда существовавшей государственной политикой ценового постоянства. НДС, введенный с 1 января 1992 г., был призван препятствовать необоснованному завышению цен. Прямое его назначение -- содейст-вовать поддержанию пропорциональности и эквивалентности товар-ного обмена -- в то время не принималось во внимание.

После отпуска цен с 2 января 1992 г. (постановление Правительства Р Ф от 19 декабря 1992 г. № 55 «О либерализации цен») исчез тот верхний предел, за которым НДС должен был выполнять свое пред-назначение -- изымать прибыль, сложившуюся исключительно за счет ценового фактора. Болотин В. НДС: преодоление иррационального //Российский экономический журнал. — 1996. — № 10. — с. 18.

В результате отрыва цен от сложившегося уровня издержек произ-водства и обращения, составлявшего тогда от 1000 до 3000 пунктов, при постоянном снижении объемов производства в натуральном выра-жении НДС полностью утратил связь с действительным процессом возрастания стоимости. Само название налога в настоящее время про-тиворечит практике определения налогооблагаемой базы и суммы налога. НДС продолжает оставаться «ценовой надбавкой». Вся сумма прироста цен за счет НДС перекладывается на конечного потребителя. НДС, наряду с акцизами, -- самый перелагаемый налог. Рост доходов основной массы населения незначителен, все больше углубляется раз-рыв между высоко- и низкооплачиваемыми группами населения. Там же. — с. 20.

Для устранения негативных социальных последствий применения НДС ставки с 1993 г. были снижены с 28% до 20% по производственным товарам и до 10% по отдельным видам продовольственных товаров и товарам детского ассортимента. Там же. — с. 21. Однако и этот шаг не устранил тех деформаций, которые были присущи НДС. С позиции техники взима-ния НДС частично дублирует налог на прибыль. Оба эти налога имеют исходную базу обложения -- выручку от производства продукции (работ, услуг), т. е. один источник финансовых ресурсов предприятий облагается дважды. Решение этой проблемы требует кардинальных мер -- изменения методики исчисления НДС или упразднения налога на прибыль. Многие экономисты однозначно отрицательно оценивают практику налогообложения стоимостных результатов как противореча-щую основам рыночного хозяйствования.

О роли НДС в формировании доходов бюджета можно судить по следующим данным. В 1999 г. ожидаемые налоговые доходы федерального бюджета составляли 467,78 млрд руб. (10,75% к ВВП), фактически было получено налоговых доходов на сумму 456,03 млрд руб. (10,36% к ВВП) Иванеев А. И. Налоговая составляющая бюджета 2000 г. //Финансы. — 2000. — № 1. — с. 40., т. е. на 2,51% меньше. Ожидаемая величина НДС в 1999 г. составляла 197,24 млрд руб. Там же. — с. 40., т. е. 42,16% от всей суммы налоговых поступлений. Фактически сумма НДС составила 179,36 млрд руб. Там же. — с. 40., т. е. 39,33% от всей суммы утвержденных налоговых доходов. Таким образом, НДС играет ведущую роль в формировании доходной части федерального бюджета РФ. Причем эта роль будет возрастать и в дальнейшем. В Бюджете Р Ф на 2000 г. запланировано поступление НДС на сумму 277,49 млрд руб. Там же. — с. 40., что на 40,68% больше, чем планировалось на 1999 г. Соответственно ожидается увеличение доли НДС в ВНП с 4,53% в 1999 г. до 5,2% в 2000 г. Там же. — с. 40.

Оценка места и роли НДС неоднозначна: практики полагают, что этот налог как нельзя лучше обеспечивает бюджетные потребности, а аналитики критикуют этот налог за излишнюю фискальность, неот-работанность налоговой базы и чрезмерно высокие ставки. НДС, считают они, не адаптирован к отечественной экономике на этапе ее перехода к рынку, что объясняет существование недостатков в формировании налогооблагаемой базы и в технике исчисления НДС. Павлова Л. П. Проблемы совершенствования налогообложения в РФ //Финансы. — 1998. — № 1. — с. 31.

В России НДС вводился с заменой и под обеспечение упраздняе-мых налогов с оборота и налога с продаж. Налог с продаж в нашей стране вновь восстановлен с 1999 г. В налоговой практике промышленно развитых стран, как правило, одновременно два одно-типных налога не существуют, поскольку это нарушает экономический смысл налоговых правоотношений.

Расчет ставок НДС изначально был сориентирован на обеспечение тех же сумм, которые поступали в бюджет от налога с оборота и налога с продаж (в вари-анте, существовавшем в 1994 г.). К сожалению, не было проведено научно обоснованных расчетов элементов налогооблагаемой базы, экономических возможностей налогоплательщиков, потребностей бюджета, соотношений между различными видами налогов и общей суммой бюджетных потребностей. Появившиеся значительно позже широкомасштабные научные исследования практики обложения этим налогом оборотов по реализации товаров (работ, услуг) подтвердили антирыночный характер отечественной модели НДС и необходимость ее изменения. До сих пор НДС существует как чисто фискальная норма, обеспечивающая доходные поступления в бюджет. Там. — же. — с. 33.

1.2. Опыт развитых стран в налогообложении

добавленной стоимости

Налоги на потребление как особая группа ко-свенных налогов давно уже используются в прак-тике налогообложения развитых стран. Но первоначально — до 50-х годов — в эту группу входили только налог с оборота и налог на продажи. Налог с оборота взимался на каждой стадии движения товаров от производителя до конечного потребителя, то есть многократно. Налог на продажи взимается единожды, обычно на стадии торговли — оптовой или розничной, как доля (в %) от стоимости това-ра на конечной стадии его реализации. Междуна-родная практика знает примеры использования налога с оборота в несколько суженном варианте, когда этим налогом облагались не все, а лишь не-которые стадии оборота товаров. (В качестве примера можно назвать налог с оборота в СССР. Этот налог собирался лишь с продукции отраслей II подразделения, выпускающих продовольствие и другие по-требительские товары (текстильная, обувная, табачная, вино-водочная промышленность; исключение составляли мясо, овощи, медикаменты и некоторые другие товары). Продукция же тяжелой промышленности этим налогом, в основном, не облагалась. Исключение составляли те от-расли тяжелой промышленности, которые были связаны с выпуском определенных потребительских товаров (нефтя-ная, газовая, автомобильная). Поэтому некоторые отече-ственные экономисты считают, что использовавшийся в СССР налог с оборота был, если судить по международ-ным стандартам, для большинства облагаемых товаров и услуг разновидностью налога на продажи, а для некоторых видов продукции (алкогольной и табачной) — разновиднос-тью акцизов. Налог с оборота в начале 1992 г. был заме-нен заметно большим НДС, что примерно вдвое увеличи-ло рост цен). Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. — 1999. — № 2. — с. 16.

С 50-х годов оба налога с оборота и продажи начали заменяться НДС. Подобная замена имеет длительную предысторию.

Широкое распространение налог с оборота по-лучил в период Первой мировой войны для по-крытия значительных фискальных нужд. Налог вызвал серьезные нарекания и предпринимате-лей, и потребителей, прежде всего из-за много-кратного подорожания товаров по мере прохож-дения ими последовательных стадий производст-ва и обращения и вызванного этим уменьшения потребления соответствующих товаров. Кроме того, налог с оборота прямо не зависит от реаль-ного вклада каждой стадии производства в стои-мость конечного продукта (из-за различной доли материальных затрат на отдельных стадиях пере-работки). А это означает, что налог с оборота, кроме всего прочего, оказывается зависимым от изменений числа стадий производства и реализа-ции. Поэтому после Первой мировой войны в большинстве стран налог с оборота не использо-вался. С началом Второй мировой войны рост во-енных фискальных нужд вновь заставил многие западные страны либо вернуться к этому налогу, либо использовать налог на продажи. Правда, применение последнего лишило государство воз-можности воздействовать на все стадии движения товара от производителя к потребителю.

Из-за возросших фискальных нужд в резуль-тате существенного усиления роли государствен-ного регулирования экономики после окончания Второй мировой войны западные страны не отка-зались от налогов на потребление. Вместо этого был избран другой путь — налог с оборота и налог на продажи были заменены налогом на добавлен-ную стоимость. Теоретически НДС представляет собой долю (в %) от стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения (то есть на каждой стадии прохождения товара от по-ставщика исходного сырья до потребителя конеч-ной продукции). Для предприятия величина «до-бавленной стоимости» представляет собой раз-ность между стоимостью реализуемой продукции и стоимостью материальных ценностей, исполь-зованных для производства соответствующей продукции (за исключением износа основных фондов). Налогооблагаемая база для НДС вклю-чает зарплату со всеми начислениями, прибыль, процентные платежи, амортизацию и некоторые другие расходы общего характера. Материаль-ные же издержки (за исключением амортизации) сюда не включаются.

Пионером в изменении структуры налогов на потребление выступила в 1954 г. Франция, кото-рая заменила ранее использовавшийся налог с оборота на НДС. Имелось в виду, что НДС, сохраняя достоинства других налогов на потреб-ление, свободен от их основных недостатков. Во-первых, НДС, как и налог с оборота, многокра-тен, поскольку взимается на каждой стадии про-изводства и обращения и в отличие о налога на продажи позволяет государству воздействовать на все стадии.

Во-вторых, поскольку НДС налага-ется лишь на добавленную стоимость каждой ста-дии, он впрямую зависит от реального вклада этой стадии в стоимость конечного продукта (равную сумме добавленных стоимостей всех ста-дий оборота производства и обращения). В ре-зультате НДС не зависит от изменения числа ста-дий оборота товара от производителя к потреби-телю (то есть от изменения организационной структуры экономики, обычно определяющей величину материальных затрат, а не величину до-бавленной стоимости).

В последующие десятилетия НДС нашел при-менение в налоговых системах большинства раз-витых стран, фактически вытеснив налог с обо-рота и заметно уменьшив значение налога на про-дажи. Единственным исключением до сих пор остаются США. Рассмотрим особенности начис-ления НДС.

При определении величины НДС в качестве налогооблагаемой базы выступает добавленная стоимость, получаемая как разность между то-варной продукцией и стоимостью материальных ценностей, затраченных на ее производство. В этом случае налогооблагаемая база теоретичес-ки создает возможность трех различных методов исчисления НДС (при одной и той же ее ставке). Два из них предполагают исчисление НДС по предварительно установленной величине добав-ленной стоимости или ее отдельных элементов. К этим методам относятся:

прямой метод — НДС исчисляется в виде доли (в %) от предварительно рассчитанной величины добавленной стоимости;

аддитивный метод. В этом случае расчет НДС делится на два этапа: сначала определяется вели-чина налога по отдельным составляющим добав-ленной стоимости (например, зарплате, прибыли и т. д.) и затем полученные величины складыва-ются.

Из-за сложности расчетов эти методы на прак-тике используются крайне редко.

В большинстве стран применяется третий ме-тод исчисления НДС, имеющий различные назва-ния — метод зачета, косвенный метод вычитания, метод возмещения. Суть его в следующем: вели-чина НДС, начисленного на стоимость матери-альных ценностей, приобретенных фирмой для переработки, вычитается из величины НДС, на-численного на реализованную данной фирмой продукцию. При методе зачета фирма отчисляет в бюджет только разницу между двумя суммами НДС. Предприниматели подают в налоговые ор-ганы декларацию, в которой наряду с прочей обя-зательной информацией сообщают два показате-ля: общую стоимость реализованной продукции и общую стоимость приобретенных товаров и услуг.

Приведем условный пример (см. таблицу 1). Возьмем три предприятия, выступающие по отно-шению друг к другу как последовательные стадии производства. Первое предприятие продает вто-рому свою продукцию за 400 тыс. долл. В свою очередь второе предприятие продает свою продук-цию третьему за 800 тыс. долл. Третье предприя-тие продает свою продукцию конечным потреби-телям за 1000 тыс. долл. Для упрощения предполо-жим, что все предприятия производят, продают и покупают только указанную продукцию, причем каждое последующее полностью использует про-дукцию предшествующего предприятия в качестве предмета труда для создания своей продукции. Ставка НДС предполагается равной 20%.

Таблица 1

Пример исчисления НДС методом зачета Там. — же. — с. 17.

Объемы продукции, тыс. долл.

Предприятие

Первое

Второе

Третье

1. Продажи (без учета НДС)

400

800

1000

2. Покупки (без учета НДС)

0

400

800

3. НДС с продаж (20%)

80

160

200

4. Зачет на НДС, уплаченный при покупке (20%)

0

80

160

5. Уплаченный НДС (с. 3 -с. 4)

80

80

40

Таким образом, три предприятия, представля-ющие последовательные стадии производства, платят НДС. равный 80+80+40 = 200 тыс. долл. Важно отметить, что общая величина НДС равна величине НДС с продаж третьего предприятия, то есть по сути налогу на продажи, который это предприятие, будучи конечной стадией производ-ства, должно было бы уплатить.

Налицо родство этих двух налогов, что, в частности, объясняет их сосуществование в некоторых странах.

Система начисления НДС при использовании метода зачета имеет еще одну особенность. Объ-ем начисляемого и соответственно взимаемого НДС (при одной и той же его ставке) в значитель-ной степени зависит от метода исчисления зачета. На практике известны три метода:

Метод поставки или начислений. В этом слу-чае исчисление НДС и связанные с этим налого-вые обязательства для продавца, покупателя то-варов и услуг (включая и выплату налога) проис-ходят в момент поставки товара или оказания услуги. Этот момент определяется либо по факту отгрузки товара и оказания услуги, либо по выпи-ске счета-фактуры, либо по оплате.

Метод оплаты идя кассовый метод, когда на-логовые обязательства (включая и оплату нало-га) возникают в момент оплаты поступившего то-вара или оказанной услуги.

Гибридный метод. Здесь НДС начисляется и взимается с проданной продукции на момент ее поставки, а с покупаемой для производства про-дукции — на момент ее оплаты.

В международной практике используются все три метода, но наибольшее распространение по-лучает первый метод (поставки или начислений). Его преимущественное использование обуслов-ливается двумя обстоятельствами. Во-первых, момент поставки в большей степени связан с объ-ектом обложения НДС. Напомним, что таким объектом является текущее потребление това-ров и услуг, так как момент поставки теснее свя-зан с потреблением, чем момент оплаты. Осно-ванные на поставке зачетное начисление и опла-та НДС более соответствуют принципу налогообложения текущего потребления. Во-вторых, при методе поставок облегчается взима-ние НДС налоговыми службами, поскольку уста-новить факт и момент поставки проще, чем факт и момент совершения платежа.

При этом использование метода поставок в большинстве стран рыночной экономики базиру-ется на нормальной финансово-денежной ситуа-ции и отсутствии каких-либо препятствий к осу-ществлению оплаты в срок.

Наряду с этими доводами существует еще и скрытый мотив в пользу начисления и оплаты НДС по методу поставки. Использование этого метода (а также гибридного метода) позволяет стабильно получать более высокий НДС, чем при методе оплаты. Проиллюстрируем это с помо-щью условного примера.

Возьмем четыре временных периода (интер-вала) обмена между производителями древесины и производителями из нее мебели. Предположим, что объемы сделок для всех периодов выражены в единых стоимостных единицах (например, в ты-сячах долларов). Предположим далее, 10%-ный прирост объема сделок между каждыми периода-ми обмена; прирост может быть вызван и реаль-ным увеличением продукции и ростом цен на нее или обоими факторами.

Временной интервал 1

-- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1000;

— это же предприятие продает мебель потреби-телям на сумму в 1500;

— одновременно предприятие платит за закуп-ки у них древесины в предшествующий период (в период 0) 909.1 и получает платежи за мебель, проданную в этот же период (период 0), конеч-ным потребителям в размере 1363. 64.

Временной интервал 2

— Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1100;

— это же предприятие продает мебель конеч-ным потребителям на сумму 1650;

— одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины в первый период 1000 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период в размере 1500.

Временной интервал 3

-- Мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1210;

— это же предприятие продает мебель конеч-ным потребителям на сумму 1815;

— одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины во второй период 1100 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1650.

Временной интервал 4

— мебельное предприятие покупает древесину на сумму 1331;

— это же мебельное предприятие продает ме-бель конечным потребителям на сумму 1996. 5;

-- одновременно предприятие платит за закуп-ки древесины в третий период 1210 и получает за продажу мебели конечным потребителям в этот период 1815.

На основе данных за четыре периода рассчи-таем объемы НДС, которые необходимо упла-тить в рамках единого метода зачета при исполь-зовании любого из трех альтернативных при-емов — оплаты, поставок и гибридного. Ставка НДС при этом предполагается равной 20% (таб-лица 2).

При заданных условиях исчисление налога по поставкам и гибридный подход устойчиво обеспе-чивают более высокие поступления НДС, чем на-числения по оплате. Следовательно, при варьиро-вании приемов начисления НДС изменяется и ве-личина получаемого налога. Возможность увеличивать поступления НДС лишь с помощью варьирования приемами его начисления несо-мненно стала одной из важных причин столь бы-строго распространения этого налога в междуна-родном масштабе.

Таблица 2

Различные приемы начисления НДС в рамках

метода зачета Никитин С. Изменения в системе налогообложения //Мировая экономика и международные отношения. — 1999. — № 8. — с. 25.

Перио-ды

Платежи запродажи

Платежи за покупки

Чистый НДС по моменту оплаты

Объем поставок

Объем продаж

Чистый НДС по моменту поставок

Чистый НДС при гибрид-ном подходе

1

1363. 64

909. 1

90. 9

1500

1000

100

118. 18

2

1500

1000

100

1650

1100

110

130

3

1650

1100

110

1815

1210

121

143

4

1815

1210

121

1996. 5

1331

133. 1

157. 3

Рассмотрим значение НДС в налоговой систе-ме отдельных стран. В программе унификации налогообложения в рамках ЕС проблемы НДС занимают одно из центральных мест. Более того, наличие НДС является обязательным условием членства в Союзе. И это не случайно. В ретро-спективе некоторые ведущие страны ЕС, напри-мер, Франция, к началу формирования Общего рынка широко использовали косвенные налоги. И поэтому наиболее приемлемым вариантом в постепенном сближении налогообложения стран ЕС, — а это считалось одной из важных задач с са-мого начала интеграционных процессов в Запад-ной Европе, -- рассматривалось формирование единых основ косвенного обложения; примени-тельно к налогам на потребление важнейшая роль отводилась унификации использования НДС.

В боль-шинстве стран ЕС НДС является ныне единст-венным налогом на потребление; в некоторых странах одновременно используется налог на продажи (например, в Германии).

Рассмотрим ставки этого налога по странам.

Таблица 3

Ставки налога на добавленную стоимость в странах ЕС, 1995 г. Там же. — с. 27.

Страны

Стандартная ставка (%)

Сниженная ставка (%)

Австрия

20

10

Бельгия

20. 5

1; 6; 12

Дания

25

Финляндия

22

6; 12

Франция

18. 6

2.1.5. 5

Германия

15

7

Греция

18

4,8

Италия

19

4; 9; 13

Нидерланды

17. 5

6

Португалия

17

5

Швеция

25

12,21

Великобритания

17. 5

8

Кроме сниженных ставок по НДС, в странах ЕС используются еще два вида льгот по этому на-логу — освобождение и использование так назы-ваемой нулевой ставки.

В первом случае произво-дитель продает свою продукцию без взимания НДС со своих потребителей (и соответственно не платит его в бюджет), но в то же время не полу-чает права на возмещение НДС на материальные ценности, закупленные им для использования в процессе производства данной продукции.

Иначе говоря, от НДС освобождается лишь та часть до-бавленной стоимости, которая относится к прода-ваемым товарам и услугам; но одновременно про-изводитель должен оплачивать НДС на закуплен-ные и использованные им сырье и материалы. Иными словами, это освобождение имеет частич-ный характер.

Третий вид льгот — нулевая ставка — полно-стью освобождает производителя от НДС. Одно-временно производитель получает право на воз-мещение НДС, уплаченного им при закупке сы-рья и материалов.

Таблица 3 показывает широкое распростране-ние в странах ЕС льгот в виде сниженной ставки. Нулевая ставка используется в таких странах ЕС, как Великобритания, Италия, Бельгия, Швеция, Финляндия, Ирландия.

В целом данные таблицы свидетельствуют о наличии достаточно высоких ставок НДС в стра-нах ЕС. В некоторых из них (например, в Швеции, Финляндии, Дании) эти ставки превышают мак-симальные ставки, рекомендуемые руководящи-ми органами ЕС (14−20% по основным группам товаров, при разрешении использовать более низкие ставки для некоторых социально-значи-мых групп). Это свидетельствует о незавершен-ности процесса унификации налогообложения в странах ЕС даже в сфере косвенного обложения (по прямому налогообложению межстрановые различия еще больше).

Что касается западноевропейских стран, не входящих в ЕС, то ставки НДС в них весьма раз-личны (в Норвегии до 1 января 1955 г. 22%, в по-следующий период — 23%; в Швейцарии — 6. 5%. Никитин С. Косвенные налоги: опыт развитых стран //Мировая экономика и международные отношения. — 1999. — № 2. — с. 19. Высокий уровень ставок НДС в странах ЕС виден из сопоставлений со странами, ограничивающи-ми использование косвенных налогов вообще и НДС в частности. Так, например, в США, где НДС не используется, ставка налога на продажи колеблется по штатам от 3 до 8,25%; в Канаде ставка НДС составляет 7,5−8%; в Японии — 8%. Там же. — с. 19.

Необходимо подчеркнуть, что в последней группе стран велась достаточно интенсивная борьба вокруг вопроса о введении НДС. Напри-мер, в США уже с 60-х годов предлагалось ввести НДС в качестве средства решения острых финан-сово-бюджетных проблем страны (иногда в каче-стве частичной замены налога на прибыль). Ос-новным аргументом служили ссылки на широкое использование этого налога в странах ЕС, что ставит внешнюю торговлю этих стран в более выгодное положение по сравнению с США. Про-тивники введения НДС ссылались на опасность усиления инфляции и другие отрицательные по-следствия, включая снижение платежеспособно-го спроса населения и обусловленное этим паде-ние темпов экономического роста. Они опира-лись на широко распространенное в американском обществе отрицательное отношение к косвенным налогам ввиду их откровенного социально-неспра-ведливого характера (ведь источником этих нало-гов служит потребление без учета уровня доходов отдельных слоев населения).

В результате противники НДС одержали по-беду. В ходе налоговой реформы, проведенной администрацией президента Рейгана в первой по-ловине 80-х годов, были значительно сокращены такие ведущие прямые налоги, как налог на при-быль и индивидуальный подоходный налог, но косвенное обложение было затронуто слабо. Се-рьезное сопротивление было оказано введению НДС в Японии. Возражения касались прежде все-го вызываемого этим налогом повышения цен и снижения платежеспособного спроса. Подчерки-валось, в результате введения НДС окажутся в выгодном положении трудоемкие производства, а также компании с высокой прибыльностью, особенно крупные. В результате, когда прави-тельство Японии все же решилось ввести этот на-лог, ответом была отрицательная реакция обще-ственности, выразившаяся, в частности, в подры-ве политического авторитета правившей тогда либерально-демократической партии.

Фискальную роль современных налогов на по-требление (с решающей долей НДС) можно вы-явить на базе оценки доли этих налогов в общих налоговых поступлениях. В целом по развитым странам налоги на потребление составляют око-ло 28% всех налоговых поступлений. Однако су-ществуют большие межстрановые колебания этого показателя (ниже 10% в США и Японии и около 15% в Канаде и Швейцарии, 40−50% в Пор-тугалии, Греции, Исландии, Ирландии Там же. — с. 20.). Мы ви-дим, что налоги на потребление играют незначи-тельную фискальную роль в США, Японии, Ка-наде и Швейцарии (группе стран с мощным общественным мнением против косвенного нало-гообложения). В остальных странах эта роль до-статочно весома, по сути приближаясь к роли ин-дивидуального подоходного налога (кроме Фран-ции и Греции).

Таким образом, западная практика использования НДС показывает, что НДС обеспечивает устойчивую и широкую базу формирования бюджета бла-годаря своей универсальности. НДС выполняет важную роль нивелира стоимостных колебаний в экономике при условии равновесия между денежным спросом и товарным предложением, сложившимся естест-венным рыночным способом, а также при насыщенности товарных рынков и относительно стабильной межотраслевой норме прибыли, свободном переливе капиталов.

2. Анализ проблем механизма взимания НДС и основных

направлений его оптимизации

2.1. Механизм взимания НДС, его влияние на

хозяйственную деятельность предприятий

Исчисление НДС -- процедура сложная, она различается и зависи-мости от содержания финансово-хозяйственных операций, цели ком-мерческих сделок, отраслевой специфики хозяйствования.

На технику исчисления НДС влияют и виды конкретных товарно-материальных ценностей, участвующих в финансово-хозяйственных операциях (основные средства, сырье и материалы, энергия, топливо, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся пред-меты. С 1996 г. произошло некоторое выравнивание налоговых процедур в отношении исчисления НДС (было устранено долевое отнесение НДС в зачет перед бюджетом по основным средст-вам и нематериальным активам, улучшен порядок принятия в зачет и сумм товарно-материальных ценностей.

Методические основы формиро-вания сумм НДС, вносимых в бюджет, закрепила Инструкция ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», разработанная с учетом всех законодатель-ных изменении последних лет.

Отличительной особенностью исчисления НДС является приближение методики к образцам, применяемым в европейских странах. Введение счетов-фактур при определении суммы налога, посту-пившего в стоимости товарно-материальных ценностей, и сумм налога, начисленного на продаваемую продукцию, приблизило отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (invoice -- в пер. с англ. накладная). Применение с 1 января 1997 г. счетов-фактур было введено в налоговое производство в соответствии с Указом Президента Р Ф от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины». Правила составления счетов-фактур содержит Поста-новление Правительства Р Ф от 29 июля 1996 г. № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и Постановление Правительства Р Ф от 19 января 2000 г. № 46 «О внесении изменений в порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (это Постановление вступило в силу с 26 февраля 2000 г.). Введение счетов-фактур не означает установле-ния особого метода исчисления НДС по моменту отгрузки. Этот метод применялся до введения счетов-фактур. С их введением усиливается контроль за товаропродвижением, а следовательно, за полнотой исчис-ления налога и правильностью отнесения его сумм и зачет перед бюд-жетом. Начиная с 1 января 1997 г. все плательщики НДС в обязательном порядке составляют на все товары, работы и услуги (облагаемые, не облагаемые, экспортные и т. д.) счета-фактуры на имя покупателя в двух экземплярах (один экземпляр должен быть доставлен адресату не позднее 10 дней со дня отгрузки). Выписка счетов-фактур обязательно фикси-руется в книге покупок-продаж. Выписываются счета-фактуры и по предоплатам (авансовым платежам) в счет предстоящих поставок това-ров (выполнения работ и оказания услуг). С 26 февраля 2000 г. с целью усиления контроля за экспортом и импортом в счет фактуру включено еще два реквизита: «Страна происхождения продукции» и «Номер грузовой таможенной декларации».

Принятие к возмещению НДС (зачету перед бюджетом) по приоб-ретенным товарам, предназначенным для продаж, материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения осуществ-ляется в ранее действующем порядке по мере их оплаты и оприходова-ния.

При реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет населе-нию с использованием контрольно-кассовых аппаратов требования постановления Правительства Р Ф от 29 июля 1996 г. № 914 считаются выполненными, если в чеке, выданном покупателю, содержатся следу-ющие реквизиты:

* наименование продавца;

* номер контрольно-кассового аппарата;

* цена продаваемого товара с НДС.

Явный перегиб в применении НДС -- его взимание при внутрипроизводственном по-треблении продукции собственного производ-ства, прямо не обретающей товарной формы, причем даже тогда, когда затраты на изготов-ление такой продукции не относятся на издержки производства и обращения (в этом случае за базовую для расчета НДС берется аналогичная реализация продукции за пределы предприятия). Подобный порядок прямо про-тиворечит принципам самофинансирования и самообеспечения. Минаев Б. А. Проблемы, связанные с исчислением НДС //Налоговый вестник. — 1999. — № 4. — с. 29.

Если рассматривать НДС по продукции производственно-технического назначения, трудно не вспомнить детскую игру в «салки»; разница лишь в том, что каждый последующий «осаленный», т. е. участник технологической цепи, получает более ощутимый, нежели предыдущий, «финансовый шлепок». Начинающий же «игру» по всей этой цепи в конечном счете получает по принципу бумеранга такой удар через суммарный подъем цен, в том числе и за счет НДС, что не состоянии его выдержать. Там же. — с. 30.

В масштабах государственного товаро-оборота перекатывающийся нарастающим ва-лом прирост издержек производства и реали-зации за счет НДС не может служить действи-тельным источником доходности и реального материального наполнения бюджета. Дело в том, что по природе своего происхождения та-кой прирост не отражает материальной до-бавки овеществленного труда на первичном уровне, т. е. уровне деятельности предприятий -- товаропроизводителей. Взимание НДС соз-дает лишь иллюзию наполнения бюджета. На самом деле он впитывает уже девальвирован-ную денежную массу. Ситуация усугубляется, если учесть падение прибыльности производ-ства, означающее в то же время сокращение материальной субстанции взимания НДС -- прирастающей стоимости. При перераспреде-лении на НДС балансовой нагрузки в попол-нении бюджета лишний раз подтверждается фиктивность получаемого таким способом до-хода.

Парадоксальность ситуации с применением НДС заключается в том, что государство получает больший нало-говый доход от торговых операций по более высоким ценам, вследствие чего само фаталь-ным образом оказывается заинтересованным в завышении цен со всеми вытекающими отсю-да дестабилизирующими последствиями.

Механическое заимствование механизма взимания НДС из зарубежной практики без осмысления специфики его действия в ус-ловиях реформируемой экономики, да еще с учетом особенностей России, не оправдалось. НДС применяется более чем в 60 странах и вез-де выполняет нивелирующую функцию в ус-ловиях давно сложившегося равновесия де-нежного спроса и товарного предложения и относительно стабильной межотраслевой нор-мы прибыли. В таких условиях он лишь упро-чивает общее равновесие экономической сис-темы, сложившееся естественным рыночным путем. У нас же, в обстановке общей потери измерительных координат и управляемости экономики, НДС приобрел содержание, ко-торое вполне правомерно назвать полностью иррациональным.

Словом, применение НДС, фактически не связанного с процессом создания и возра-стания стоимости, представляется не только бесперспективным, но и опасным для госу-дарства и его экономики.

2.2. Особенности взимания НДС по предприятиям

отдельных отраслей

2.2.1. Особенности взимания НДС с малых предприятий

Развитие реальных рыночных отношений вызвало активизацию работы хозяйствующих субъектов, в том числе занимающихся ма-лым бизнесом.

По данным государственной статистики на долю малых предприятий приходится до 20% общего объема промышленной продук-ции, а в сфере торговли, где малый бизнес получил наибольшее развитие, -- более 30%. Брагина Е. Малый бизнес: состояние и перспективы //Свободная мысль. — 1999. — № 5. — с. 57. Кроме того, по отдельным регионам Россий-ской Федерации до 70 % налогоплательщи-ков, уплачивающих НДС, приходится на долю малых предприятий. Там же. — с. 59.

В общем объеме поступления НДС, как показывает анализ налоговой статистики, удельный вес малых предприятий составляет в среднем до 15% общих квартальных по-ступлений этого налога. Минаев Б. А. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость //Налоговый вестник. — 1998. — №№ 8. — с. 54.

Некоторые сложности в понимании воп-росов налогообложения появились у малых предприятий после выхода Федерального за-кона от 29. 12. 95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для объектов малого предпринимательства».

Применение упрошенной системы нало-гообложения организациями, подпадающи-ми под действие названного выше Федераль-ного закона от 29. 12. 95 № 222-ФЗ, предусматривает замену уплаты совокупнос-ти установленных законодательством Россий-ской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяй-ственной деятельности организаций за отчет-ный период.

Несмотря на достаточно четкую систему налоговых обязательств, предусмотренную действующим законодательством, поток зап-росов от представителей малого бизнеса от-носительно понимания конкретной ситуа-ции, возникающей в многообразных поло-жениях, до сих пор не иссякает.

Приоритетными являются те, которые регулируют вопросы возможности выбора перехода на упрошенную систему налогооб-ложения согласно Федеральному закону от 29. 12. 95 № 222-ФЗ.

В частности, является ли предприятие малого бизнеса плательщиком НДС, если оно решило перейти на упрошенную систему на-логообложения?

В силу специфики НДС особый интерес вызывает вопрос о взаимодействии с парт-нерами в части возможности использования права на возмещение (зачет) входного НДС, если продавцом будет представитель малого бизнеса.

В соответствии с действующим законо-дательством для всех плательщиков исчисле-ние и уплата НДС построена таким образом, что сумма налога, указанная отдельной стро-кой в расчетных документах (поручениях, требованиях-поручениях, требованиях, в ре-естрах чеков и реестрах На получение средств с аккредитива), должна быть четко зафикси-рована на балансе поставщика (продавца) по кредитовым оборотам счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», и на балансе по-купателя, но по дебетовым оборотам счета 68.

Только при соблюдении указанных выше условий у покупателя к зачету (возмещению) принимаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет поставщиком-продавцом материальных ценностей.

Однако этот принцип взаимности инте-ресов налогоплательщиков и государства на-рушается при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона Р Ф от 06. 12. 91 № 1992−1 «О на-логе на добавленную стоимость» (с учетом последующих изменений и дополнений) от уплаты налога, а также при реализации то-варов (работ, услуг) физическими лицами, занимающимися предпринимательской дея-тельностью без образования юридического лица, и малыми предприятиями, перешед-шими на упрощенную систему налогообло-жения в соответствии с Федеральным зако-ном от 29. 12. 95 № 222-ФЗ.

Вышеперечисленные категории лиц не являются плательщиками НДС. Это означа-ет, что действие Закона Р Ф «О налоге на добавленную стоимость» на них не распрос-траняется.

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой