Основы учета бюджетных средств

Тип работы:
Дипломная
Предмет:
Экономические науки


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

Содержание

Введение 2

1. Учет операций по предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности 10

1.1 Особенности отражения операций по предпринимательской деятельности в новой системе бюджетного учета 10

1. 2 Смета расходов и доходов 17

1. 3Учет реализации готовой продукции 18

1.4 Учет отражения дохода от списания платных медицинских услуг 20

1.5 Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях 27

1.6 Учет в столовой 29

1.7 Учет в подсобном хозяйстве 43

1.8 Учет материалов полученных от ликвидации основных 52

средств 52

2. Учет операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям 56

2.1 Учет целевого использования средств, предназначенного для осуществления мероприятий целевого назначения 56

2.2 Учет целевых средств полученных от других организаций 58

2.3 Учет безвозмездных поступлений от организаций и лиц 61

2.4 Учет пожертвований 65

3. Эффективность использования бюджетных средств 74

Заключение 100

Список литературы 104

Введение

Кардинальные изменения в области бухгалтерского учета произошли в 2005 г. у бюджетных организаций. Именно с этого года Минфин планировал изменить действующие принципы построения всей системы бюджетного учета для ее эффективного функционирования (Постановление Правительства Р Ф от 22. 05. 2004 N 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов»).

Предстоящая реформа бюджетного учета вызвана в первую очередь требованиями ст. 240 Бюджетного кодекса (БК РФ): «Все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов». Бюджетный учет подразделяется на два сектора:

— исполнения бюджетов;

— исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

Для формирования качественной прозрачной отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Основные критерии новой системы были определены еще в Послании Президента Р Ф «О бюджетной политике на 2003 год». Они включали в себя интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений. Исходя из вышеизложенного в 2004—2006 годах Минфином Р Ф были разработаны и утверждены следующие нормативные документы: * Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина Р Ф от 26. 08. 2004 N 70н);

* Инструкция по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина Р Ф от 10. 02. 2006 N 25н);

* Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (утв. Приказом Минфина Р Ф от 27. 08. 2004 N 72н).

Основными причинами разработки и внедрения новой системы бюджетного учета были следующие.

— Недостатком существующей системы можно считать отсутствие интеграции с бюджетной классификацией РФ. Указанная проблема выражается в невозможности использования учетных регистров при анализе состояния активов и обязательств бюджетной системы РФ, а также соотносить их с операциями, осуществляемыми при исполнении бюджета. Таким образом, значительно усложняется использование отчетных данных при составлении проектов бюджетов.

— Бухгалтерский учет единиц бюджетной системы РФ в зависимости от возложенных на них функций в ходе исполнения бюджета делится на две области ведения учета: учет по операциям кассового обслуживания бюджета и учет по операциям исполнения бюджета бюджетным учреждением, которое в отличие от органов, организующих исполнение бюджетов, в рамках реализации Бюджетного послания Президента Р Ф «О бюджетной политике на 2003 год» должно вести учет финансово-хозяйственных операций по методу начисления. Для формирования качественной прозрачной отчетности о государственных операциях должна существовать единая система ведения бухгалтерского учета для всех единиц бюджетной системы РФ, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

— Третьей причиной реформирования системы бюджетного учета является необходимость формирования отчетности на основании Международных стандартов, что дает возможность формировать всеобъемлющую и полную информацию о секторе государственного управления, причем на качественно новой основе. Для внутренних пользователей формирование полной и всеобъемлющей информации об операциях сектора государственного управления может стать предметом серьезного анализа, являющегося основой для планирования и разработки налогово-бюджетной политики, а также для оценки влияния деятельности сектора государственного управления на экономику страны в целом и на отдельные ее сектора. Кроме того, такая информация будет способствовать информированности общества в проводимой экономической политике и укреплению доверия к деятельности правительства. Однако при существующей системе учета исполнения бюджетов, разделенной на два обособленных сегмента, опосредованно связанной с бюджетной классификацией и не в полной мере соответствующей Международным стандартам учета, сформированная на ее основе бухгалтерская отчетность не дает целостной картины состояния государственных финансов в стране и непонятна иностранным партнерам.

— Четвертой причиной является такой важный участок финансово-хозяйственной деятельности, как санкционирование бюджетных расходов, вообще не отражался в бухгалтерском учете участников бюджетного процесса.

В целях реализации новых принципов формирования системы бюджетного учета и устранения вышеперечисленных и иных недостатков ранее действующей системы организации бухгалтерского учета в секторе государственного управления Приказом Минфина Р Ф от 26. 08. 2004 N 70н была утверждена Инструкция по бюджетному учету (далее по тексту — Инструкция N 70н), а также издан Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10 февраля 2006 г. N 25н. «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО БЮДЖЕТНОМУ УЧЕТУ» Зарегистрирован в Минюсте Р Ф 11 апреля 2006 г. N 7674.

Первая из перечисленных выше проблем реализована в Инструкции N 70н путем включения КБК РФ в структуру счетов бюджетного учета в виде первых 17 знаков номера счета. Переориентация бюджетного процесса на достижение конечных результатов потребовала реформирования и бюджетной классификации Российской Федерации, превращения ее в инструмент, гарантирующий прозрачность деятельности органов власти и администраторов бюджетных средств и обеспечивающий необходимый объем финансовой информации на всех этапах бюджетного процесса. С этих позиций в 2005 г. принципиально изменились принципы формирования бюджетной классификации Российской Федерации.

В 2005 г. в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина России от 10. 12. 2004 N 114н, участники бюджетного процесса учитывают операции, осуществляемые при внебюджетной деятельности по кодам, отнесенным к группе доходов бюджетов Российской Федерации 000 3 00 0 00 0000 000 «Доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Благодаря интеграции с бюджетной классификацией Р Ф План счетов бюджетного учета позволяет на основе кодов классификации запасов активов и обязательств и потоков по операциям учитывать запасы конкретного типа активов или пассивов в начале учетного периода, провести учет изменений в этих запасах, вызванных операциями, и соответственно выйти на стоимость запасов на конец отчетного периода. Такая система учета дает возможность полностью анализировать последствия конкретных экономических событий в секторе государственного управления.

Коды экономической классификации доходов при осуществлении предпринимательской и иной приносящей доход деятельности используются исходя из экономического содержания производимой операции:

120 — доходы от собственности;

130 — доходы от оказания платных услуг;

151 — поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

180 — прочие доходы;

440 — уменьшение стоимости материальных запасов.

Совместным Письмом Министерства финансов Российской Федерации и Федерального казначейства от 17. 02. 2005 N 01−01−17/2 и от 14. 02. 2005 N 42−7. 1−01/5. 1−32 соответственно даны разъяснения о соотнесении кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации (в части внебюджетных средств), утвержденных Приказами Минфина России от 11. 12. 2002 N 127н и от 10. 12. 2004 N 114н.

Проблема объединения в единый План счетов бюджетного учета двух ранее обособленных по объектам и методам уровней системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в новом Плане счетов бюджетного учета решается выделением для органов, организующих исполнение бюджетов, и бюджетных учреждений обособленных, но методически связанных друг с другом участков Плана счетов.

При этом объектами учета являются:

по учету методом начислений — нефинансовые активы, финансовые активы, обязательства, доходы, расходы, финансовый результат (чистая стоимость активов), а также счета по учету санкционирования расходов, юридические обязательства бюджетных учреждений;

по учету кассовым методом — кассовые поступления, кассовые выбытия, финансовый результат, финансовые активы и обязательства, связанные с кассовыми поступлениями и выбытиями, счета по учету санкционирования расходов бюджетов, юридические обязательства органов, организующих исполнение бюджетов (включая органы федерального казначейства), а также кассовые поступления и выбытия бюджетных учреждений, не перешедших на казначейское исполнение бюджетов.

В настоящее время в соответствии с п. 5 Приказа Минфина Р Ф от 10. 02. 2006 N 25н о введении в действие Инструкции по бюджетному учету предусмотрено обеспечить в соответствии с требованиями указанной Инструкции с 1 января 2006 года бухгалтерский учет начисления доходов бюджетов, кроме доходов от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход. Такая формулировка не совсем понятна, так как ввести План счетов бюджетного учета без счетов «доходов от предпринимательской деятельности» или порядка их применения в строго взаимосвязанной системе отражения в учете учреждения всех осуществляемых им финансово-хозяйственных операций практически невозможно. Согласно комментариям специалистов Минфина Р Ф (в частности, директора Департамента бюджетной политики Минфина Р Ф А. М. Лаврова) в процессе дальнейшего реформирования бюджетной системы РФ доходы, получаемые бюджетными учреждениями от предпринимательской деятельности, предполагается все же считать неналоговыми доходами соответствующего бюджета и использовать для финансирования нужд бюджетных учреждений в соответствии с согласованной с вышестоящим распорядителем бюджетных средств их потребностью в соответствующих затратах.

Наличие в действующих нормативных актах положений, трактующих доходы от предпринимательской деятельности и как подлежащую обложению налогом на прибыль выручку, и как неналоговые доходы соответствующего бюджета.

Актуальность рассматриваемого вопроса обусловлена противоречиями налогового и бюджетного законодательства, а также отсутствием на местном уровне нормативно-правовых актов, регулирующих порядок зачисления и расходования средств, полученных от предпринимательской приносящей доход деятельности (далее — предпринимательской деятельности), оказываемой бюджетными учреждениями, финансируемыми из бюджетов муниципальных образований.

В условиях постоянной ограниченности бюджетных средств на финансирование расходов муниципальных учреждений существует настоятельная потребность восполнять недостающие бюджетные средства другими источниками.

Доходы от предпринимательской деятельности во многих бюджетных учреждениях составляют более половины всех ресурсов. Рассчитывать на замену этих доходов бюджетными средствами в обозримом будущем не приходится, так как это повлекло бы значительную налоговую нагрузку на экономику. Все это еще раз подтверждает значимость предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и, как следствие, необходимость четкого механизма зачисления доходов и произведения расходов за счет указанных средств.

В соответствии со ст. ст. 42 и 60 Бюджетного кодекса РФ в местные бюджеты после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством, в полном объеме поступают доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении органов местного самоуправления.

Средства от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, поступившие на счет финансового органа на основании расчетно-денежных документов плательщиков, отражаются финансовым органом на лицевых счетах по учету таких средств в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации.

В условиях казначейского исполнения бюджета финансовый орган от имени и по поручению бюджетополучателей представляет в учреждение банка расчетно-денежные документы для осуществления платежа со счета финансового органа и отражает кассовый расход на лицевом счете по учету средств от предпринимательской деятельности соответствующего бюджетного учреждения в соответствии с показателями экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Финансовый орган не позднее следующего операционного дня после поступления выписки банка из своего счета с приложением расчетно-денежных документов, на основании которых были осуществлены операции со средствами от предпринимательской деятельности, отражает эти операции на лицевых счетах по учету средств от предпринимательской деятельности соответствующих бюджетных учреждений и выдает бюджетному учреждению выписки из их лицевых счетов по учету средств от предпринимательской деятельности.

Комитетом по финансам для усиления контроля за использованием указанных средств при действующей модели работы в 2006 г. 'планируется осуществлять постановку на учет договоров, заключенных и за счет средств от предпринимательской деятельности. В результате будет достигнута полная прозрачность финансовых потоков. Постановка на учет в разрезе подстатей экономической классификации обеспечит органы местного самоуправления информацией о структуре расходов. Наличие базы данных по учету договоров позволит осуществлять мониторинг структуры расходов за счет средств от предпринимательской деятельности и удельного веса отдельных видов расходов (оплата труда, оплата топливно-энергетических ресурсов, приобретение расходных материалов) в общем объеме.

С 1 января 2006 г. вступает в действие Федеральный закон от 21. 07. 2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», в соответствии с которым процедура размещения муниципального заказа за счет внебюджетных источников предусматривает те же этапы, как и за счет бюджетных средств.

Жесткий контроль со стороны финансовых органов и бюджетных учреждений за прохождением средств от предпринимательской деятельности на всех этапах движения становится полностью идентичен контролю за бюджетными средствами, что способствует повышению результативности расходов как за счет бюджетных, так и внебюджетных источников.

Цель дипломной работы рассмотреть операции по предпринимательской деятельности, целевым средствам, безвозмездном поступлении в бюджетном учете.

1. Учет операций по предпринимательской деятельности и иной приносящей доход деятельности

1.1 Особенности отражения операций по предпринимательской деятельности в новой системе бюджетного учета

Предпринимательская деятельность является одним из основных источников финансирования бюджетных учреждений. Бюджетное учреждение, призванное осуществлять функции некоммерческого характера, в соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса Российской Федерации может осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям.

Согласно ст. 2 Гражданского кодекса «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Ключевое понятие здесь — не просто ведение коммерческой деятельности ради прибыли, но и под свою ответственность.

По обязательствам учреждения в случае недостаточности у него средств отвечает собственник (ст. 120 ГК РФ). Это правило распространяется и на долги по предпринимательской деятельности.

Конечно, существует Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Р Ф от 14 июля 1999 г. N 45. В нем разъяснено, что в случае недостаточности у должника-учреждения денежных средств взыскание не может быть обращено на имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных, но смете.

Однако это Письмо — отнюдь не свидетельство того, что учреждение занимается «коммерцией» на свой страх и риск. Ведомства от лица Российской Федерации все же выступают субсидиарными должниками за «свои» учреждения. Именно поэтому в Инструкции № 25Н от 10. 02. 06 г. термин «предпринимательская и иная приносящая доход деятельность» будет изменен на просто «приносящую доход деятельность».

В соответствии с 25 главой НК РФ к доходам от предпринимательской деятельности бюджетных организаций относятся доходы, получаемые от оказания платных услуг юридическим и физическим лицам. Услуги, относимые к предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, определяются законодательными актами Российской Федерации в области образования, науки, культуры, здравоохранения. Так, к предпринимательской деятельности образовательных учреждений относятся:

-реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

-торговля покупными товарами, оборудованием; -оказание посреднических услуг;

-долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

-приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

-ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Указанные виды деятельности относятся к платным и отражаются на счетах учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Однако платность услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, еще не является основанием для определения деятельности бюджетной организации в качестве предпринимательской. В ряде нормативных актов, регулирующих деятельность бюджетных учреждений в соответствующих сферах, содержатся прямые указания на то, что некоторые виды платной деятельности не являются предпринимательскими. [16,118]

Если в рамках действовавшей до 2005 года системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной Инструкцией № 107н, еще можно было говорить о получении учреждением каких-либо налогооблагаемых доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства (ОФК), классифицировались в соответствии со старым планом счетов как «средства учреждения», то в новой системе бюджетного учета подобные выводы далеко не однозначны.

С одной стороны, в Плане счетов бюджетного учета предусмотрен счет 0 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов», на котором доходы от оказания бюджетным учреждением платных услуг по аналогии с иными поступлениями можно отражать только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. С другой стороны, в соответствии с п. 87 Инструкции № 25н операции по получению и использованию учреждением средств, полученной от приносящей доход деятельности, независимо от метода исполнения бюджета (казначейского или кассового), подлежат отражению с использованием счета 2 201 01 000 «Денежные средства учреждения на банковских счетах».

Налогооблагаемая предпринимательская выручка бюджетного учреждения в соответствии с принципами новой системы бюджетного учета может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (то есть не через лицевой счет в ОФК, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях).

Специалисты Минфина настаивают на точном применении положений Инструкции № 25н, то есть на отражении расчетов по деятельности, приносящей доход бюджетному учреждению согласно правилам, установленным для кассового исполнения бюджетов, независимо от применяемого учреждениями метода. В этой позиции также есть положительные стороны. Ведь в условиях, когда действуют требования ст. 161 БК РФ о самостоятельности бюджетного учреждения в использовании средств, полученных от осуществления им разрешенной предпринимательской деятельности, бухгалтер учреждения обязан знать о суммах таких средств на лицевом счете в ОФК. При отражении выручки в порядке, предусмотренном для указанных лицевых счетов, это невозможно, так как в этом случае учитывается только движение задолженности учреждения по перечислению доходов в бюджет, а поступление средств на счет в бюджетном учете никак не отражается. [5,89]

В любом случае, при отражении расчетов по полученным и использованным средствам от приносящей доход деятельности через счет бюджетного учета 2 201 01 000 «Денежные средства на банковских счетах учреждения» для детализации операций по кодам экономической классификации соответствующих доходов или расходов, не отражаемых в последних трех разрядах данного счета, Инструкцией № 25н предусмотрено одновременное отражение операций на забалансовых счетах 17 «Поступление денежных средств на банковские счета учреждения» и 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» с детализацией по статьям ЭКД (ЭКР).

Также, следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией № 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). При этом для отражения в бюджетном учете операций учреждения по приносящей доход деятельности значение данного кода равно «2», с 2006 года, как и ранее, в соответствии с Инструкцией № 107н, признание доходов от предпринимательской деятельности предполагается осуществлять только по мере фактического получения соответствующих сумм в кассу или на лицевые (текущие) счета бюджетных учреждений. До этого указанные доходы следует отражать по кредиту счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж товаров, работ, услуг», с которого по мере фактического получения доходов необходимо списывать средства на счет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Такой порядок не всегда совпадает с принципами налогового учета данных доходов, согласно которым доход учреждений для целей налогообложения, как правило, принимается независимо от фактического поступления денежных средств на счета или в кассу. Кроме того, в соответствии с п. 187 Инструкции № 25н НДС на указанные доходы (если они подлежат обложению этим налогом) начисляется в корреспонденции со счетом 2 401 01 000 «Доходы учреждения», а не на доходы будущих периодов, как это предусматривалось Инструкцией № 107н. Кроме того, поскольку Инструкциями № 25н, 70н однозначно не установлен порядок признания дохода только по фактическому поступлению денежных средств, тот или иной порядок может быть принят бюджетным учреждением в рамках своей учетной политики[4].

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов. В результате операции по начислению НДС с полученных авансов следует отражать в бюджетном учете в кредите счета 2 303 04 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС» в корреспонденции со счетом 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов бюджетного учета и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, не выделен специальный счет для отражения на нем движения сумм «отложенного» НДС, который возникает при утверждении в учетной политике учреждения момента определения налоговой базы по данному налогу «по оплате». При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как «отложенный налог» с отнесением его на задолженность перед бюджетом до получения платы за оказанную услугу.

Конечно, в связи с налоговыми льготами, освобождающими медицинские услуги от обложения данным налогом, проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для учреждений здравоохранения не вполне актуальна. Но если учесть, что, например, косметологические медицинские услуги не освобождены от НДС, то бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете «отложенного» НДС. [20,147]

Отражать данный налог до получения учреждением платы за реализованную услугу, на мой взгляд, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг». Разработчики бухгалтерских программ (например, фирма «1С») вместо отражения «отложенного» НДС на отдельном счете бюджетного учета применяют иной механизм учета данного налога. Первоначально он отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции «Проводка по книге продаж (покупок)» оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете[5]. Выбор того или иного метода учета «отложенного» НДС остается за бухгалтером.

И, наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04×40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства Р Ф от 22. 05. 04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04×40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04×40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 70н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.2 Смета расходов и доходов

Исполнение сметы доходов и расходов отражается по кассовым и фактическим расходам. Фактические расходы — это расходы учреждения, оформленные соответствующими документами, включая расходы по неоплаченным счетам кредиторов, обязательствам перед бюджетом, государственными внебюджетными фондами, начисленной заработной плате, стипендиям. Таким образом, фактическими расходами являются все произведенные бюджетным учреждением расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных документов, независимо от того, оплачены они или нет.

Исполнение бюджетов по доходам предусматривает:

— перечисление и зачисление доходов на единый счет бюджета;

— распределение в соответствии с утвержденным бюджетом регулирующих доходов;

— возврат излишне уплаченных в бюджет сумм доходов;

— учет доходов бюджета и составление отчетности о доходах соответствующего бюджета.

Бюджеты по расходам исполняются в пределах фактического наличия бюджетных средств на едином счете бюджета с соблюдением обязательных последовательно осуществляемых процедур санкционирования и финансирования.

Основными этапами санкционирования при исполнении расходов бюджетов являются:

— составление и утверждение бюджетной росписи;

— утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

— утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств;

— принятие денежных обязательств получателями бюджетных средств;

— подтверждение и выверка исполнения денежных обязательств.

Процедура финансирования заключается в расходовании бюджетных средств.

1.3 Учет реализации готовой продукции

В новой системе бюджетного учета в структуру счета 0 105 00 000 «Материальные запасы» включен ранее такой обособленный объект учета, как готовая продукция.

* При этом сам перечень субсчетов для учета материальных запасов несколько сокращен. Так, относимая ранее на отдельные субсчета стоимость спецоборудования и материалов для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР), а также запасных частей, теперь будет отражаться на субсчете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы», наконец, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных расходов учреждений (0 401 01 ххх), так и счета 2 106 04×40 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». При этом вопрос, на каких из них отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции № 70н операции по отражению затрат учреждений на соответствующих счетах затрат (0 401 01 ххх) и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг описываются параллельно.

В соответствии с Постановлением Правительства Р Ф от 22. 05. 04 № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов» планирование, финансирование и бюджетирование расходов учреждений должны быть ориентированы на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому при отражении расходных операций учреждений для формирования фактической себестоимости не только платных, а всехуслуг необходимо применять счет 2 106 04×40.

В настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами не регламентирован. Счет 2 106 04×40 не отражает детализацию расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не указываются). Согласно п. 75 Инструкции № 70н расходы по осуществлению платных услуг, которые были собраны, минуя счета учета затрат, на счете 2 106 04 340, подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды ЭКР может быть утеряна.

Решением, по моему мнению, может стать первоначальное отражение всех затрат на соответствующих «затратных» счетах (0 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость активов и обязательств, которая в силу Инструкции № 25н не подлежит списанию на расходы учреждения, сразу списывается на уменьшение доходов учреждения. Например, сданные в эксплуатацию основные средства стоимостью до 1 000 рублей следует сразу относить на счет 2 106 04 340. В приводимых ниже проводках по отражению в бюджетном учете операций по формированию фактической себестоимости платных услуг все расходы учреждения сначала отражаются на соответствующих счетах учета затрат и только затем в соответствии с принятым в учреждении порядком формирования фактической себестоимости платных услуг аккумулируются на счете 2 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции, работ, услуг».

1.4 Учет отражения дохода от списания платных медицинских услуг

Проиллюстрируем порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг на конкретном примере.

Поликлиникой оказаны следующие платные медицинские услуги:

— лечебно-профилактические услуги физическому лицу на сумму 500 руб. (НДС не облагаются);

— косметологические услуги физическому лицу стоимостью 1180 руб. (в том числе НДС — 180 руб.);

— лечебно-профилактические услуги по договору со сторонней организацией на сумму 10 000 руб. (НДС не облагаются).

Первый из перечисленных вид услуг оплачен через кассу поликлиники в день их оказания, а остальные — с 50%-ной предоплатой.

Перечисленные операции в бюджетном учете в соответствии с Инструкцией № 25н будут отражены следующим образом:

Таблица 1

Отражение дохода от оказания платных медицинских услуг

Содержание операции

Инструкция № 25н

При кассовом исполнении бюджета, а также при казначейском исполнении бюджета в соответствии со ст. 87 Инструкции № 25н

Альтернативный метод отражения, по мнению автора, в большей степени отвечающий требованиям бюджетного учета

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

1. Лечебно-профилактические услуги физическому лицу

1.1. Оказаны физическому лицу и оплачены им платные медицинские услуги, освобожденные от НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

500

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

500

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

500

2. Косметологические услуги физическому лицу

2.1. Получен в кассу от физического лица с последующей сдачей на лицевой счет в ОФК аванс за платную косметологическую услугу

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

590

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

590

2.2. Оказаны физическому лицу и оплачены им в кассу платные косметологические услуги с зачетом

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

90

ранее полученного аванса

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

1 180

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 303 04 730

Увеличение кредиторской задолженности по НДС

180

2 303 04 830

Уменьшение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

2 303 04 830

Уменьшение кредиторской задолженности по НДС

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров работ услуг

(НДС с авансов)

90

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 510

Поступления в кассу

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

590

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 201 04 610

Выбытия из кассы

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 201 04 610

Выбытия из кассы

590

3. Медицинские услуги организации

3.1. Получен на лицевой счет в ОФК от организации аванс за платную медицинскую услугу

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим в бюджет доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

5 000

3.2. Оказаны организации и оплачены ею на лицевой счет платные медицинские услуги, освобожденные от НДС

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 560

Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 401 01 130

Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг

10 000

2 201 01 510

Поступления денежных средств на банковские счета учреждения

17 (130)*

Поступление денежных средств на банковские счета учреждения

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 210 02 130

Расчеты с ОФК по поступившим доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

2 205 03 660

Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг

5 000

В скобках на забалансовых счетах показан код экономической классификации доходов (ЭКД) и расходов (ЭКР), соответствующий отражаемой операции.

Порядок отражения затрат на осуществление платных медицинских услуг также имеет свои особенности в бюджетном учете медицинского учреждения. При их отражении в соответствии с Инструкцией № 107н требование о формировании фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 «Расходы по предпринимательской деятельности» фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты через субсчет 280 «Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги», на котором и предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру платных медицинских услуг, порядок налогообложения результатов осуществления таких услуг (исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с этими услугами доходами и расходами), а также на нечеткую регламентацию действующими нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета словосочетание «фактическая себестоимость» даже не упоминается), на практике использовали данный субсчет как транзитный для отражения на нем поступления и списания всех собранных на счете 220 затрат без детализации их по конкретным платным услугам. Затраты, осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности, но по каким-либо причинам не отнесенные на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 «Расходы за счет средств, формируемых из прибыли» или 224 «Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы».

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли после налогообложения. Отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением услуг, предусмотрено на счете 10 604 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На нем, помимо фактических затрат на платные услуги, отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (в соответствии с Инструкцией № 107н они отражались на субсчете 222 «Расходы по изготовлению и переработке материалов»), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221 «Расходы по изготовлению экспериментальных устройств») и готовой продукции (ранее отражались на субсчете 080 «Готовая продукция»). Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов субсчету 210 «Расходы к распределению», применявшемуся для распределения таких затрат между источниками финансирования.

Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку:

1) Все еще действует требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, который отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией № 70н, № 25н в перечень кодов источников финансирования введен код «0», применяемый в случае невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая четкую привязку всех затрат бюджетных учреждений к источникам их финансирования, счета бюджетного учета, содержащие данный код, по моему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, то есть в качестве замены предусмотренного Инструкцией № 107н субсчета 210.

2) Осталось в силе требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения (ст. 321.1. НК РФ).

Исходя из вышеизложенного, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код «0», с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения бюджетного и налогового учета указанное распределение целесообразно проводить в соответствии со ст. 321.1. НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

1.5 Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях

Понятие «родительская плата» в Инструкции № 70н, 25н отсутствует.

Учет родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях осуществляется следующими проводками:

— начисление родительских взносов (за месяц)

Дебет 2 20 503 560/род. взн. «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Кредит 2 40 101 130/род. взн. «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

— поступление родительской платы (зачисление на счет бюджета) (наличие соответствующего пункта в генеральном разрешении)

Дебет 2 20 101 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета»

Кредит 2 20 503 660/род. взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

— поступление родительской платы в кассу

Дебет 2 20 104 510 «Поступления в кассу»

Кредит 2 20 503 660/ род. взн. «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг»

Учреждения, осуществляющие предпринимательскую и иную деятельность, приносящую доход, в том числе оказывающие услуги по содержанию детей в дошкольных образовательных учреждениях, расчеты с потребителями товаров, работ и услуг отражают на счете аналитического учета 0 205 03 000 «Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

Рассмотрим отражение в бюджетном учете расчетов по доходам на конкретном примере.

Дошкольное образовательное учреждение (ДОУ) осуществляет расчеты с родителями за содержание детей. Родительская плата установлена в размере 1 800 руб. в месяц.

В календарном месяце отчетного года из 20 возможных рабочих дней ребенок посещал ДОУ 15 дней. Оплата за содержание ребенка в нем произведена родителями авансом в установленном месячном размере родительской платы.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие записи:

Начислена родительская плата за фактическое количество дней посещаемости ребенком ДОУ (1 800 руб. / 20 дн. х 15 дн.)

Дт 2 205 03 560

Кт 2 401 01 130

Поступили средства родителей на банковский счет учреждения

Дт 2 201 01 510- Кт 2 205 03 660 -1350 руб.

Были использованы следующие счета Плана счетов бюджетного учета:

2 205 03 560 (660) — «Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход»;

2 201 01 510 — «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета»;

2 401 01 130 — «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг».

По расчетам с родителями в активе баланса будет отражена дебиторская задолженность в сумме 450 руб.

1.6 Учет в столовой

Столовая — это общедоступная либо обслуживающая определенный контингент потребителей организация общественного питания, производящая и реализующая блюда в соответствии с разнообразным по дням недели меню. Такое определение приведено в ГОСТ Р 50 762−95 «Общественное питание. Классификация предприятий», утвержденном Постановлением Госстандарта России от 05. 04. 1995 N 198.

Требования, которые содержатся в государственных стандартах, являются обязательными для организаций общественного питания любых организационно-правовых форм. Перечень услуг, оказываемых такими организациями, довольно широк. Для столовых основными являются услуги питания, организация потребления и обслуживания. Кроме того, эти организации могут изготавливать и реализовывать кулинарную продукцию и кондитерские изделия.

Помимо ГОСТов существуют Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства Р Ф от 15. 08. 1997 N 1036.

Наряду с другими признаками столовые различаются по месту расположения: общедоступная, по месту работы, учебы. Именно это важно при решении вопросов бухгалтерского учета деятельности данной структуры. Мы рассмотрим методологию бюджетного учета хозяйственных операций деятельности столовой как структурного подразделения бюджетного учреждения — лечебного, образовательного, органа управления, воинской части и т. д.

Учет деятельности столовой за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим, например, бюджетный учет организации питания в лечебном бюджетном учреждении.

Отличие общедоступного общественного питания от питания пациентов в больнице связано с калькулированием этих затрат по рационам. Столовая больницы не является обособленным подразделением общественного питания, так как расходы на питание больных заложены в стоимость их лечения.

Питание пациентов в больнице следует рассматривать как часть общего процесса их лечения. Следовательно, стоимость питания больных должна быть отнесена на тот же источник финансирования, за счет которого покрываются затраты на лечение. Это могут быть бюджетные средства, средства обязательного либо добровольного медицинского страхования, а также собственные средства больного. При этом необходимо отметить особенности учета средств, получаемых бюджетными учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования, установленные Методическими указаниями по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26. 08. 2004 N 70н (далее — Методические указания)

В соответствии с п. 6 Методических указаний операции со средствами, получаемыми учреждениями из бюджетов Федерального фонда обязательного медицинского страхования (ФФОМС) или территориальных фондов обязательного медицинского страхования (ТФОМС), должны учитываться обособленно как бюджетные средства с формированием и представлением в указанные внебюджетные фонды отдельного баланса и других форм бюджетной отчетности. Обоснованность такого решения очевидна. Хотя ФФОМС и ТФОМС — это, с одной стороны, внебюджетные фонды, однако их годовой бюджет также утверждается федеральным законом. Для этого Банк России открывает учреждениям отдельные балансовые счета: 40 403 «Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации» и 40 404 «Территориальные фонды обязательного медицинского страхования» с отличительным признаком 1 в 14-м разряде и символом 01 в 15-м и 16-м разрядах номеров счетов (Положение Банка России от 05. 12. 2002 N 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ»).

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой