Особенности проведения аудита операций с нематериальными активами

Тип работы:
Курсовая
Предмет:
Экономические науки


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

Оглавление

нематериальные активы аудит учет

  • Введение
  • Глава 1. Аудиторская проверка нематериальных активов
    • 1.1 Основные подходы к проверке нематериальных активов
    • 1.2 Основные приемы получения аудиторских доказательств при проверке нематериальных активов
  • Глава 2. Методика проведения аудита операций с нематериальными активами
    • 2.1 Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов
    • 2.2 Проверка правильности организации учета нематериальных активов
    • 2.3 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов
    • 2.4 Проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов
    • 2.5 Проверка операций по выбытию нематериальных активов
  • Заключение
  • Список использованных источников

Введение

Актуальность. Цель аудита нематериальных активов — составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации о нематериальных активах, отраженных в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Для достижения цели аудитору необходимо:

· оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

· определить методы проверки;

· разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Цель исследования — провести анализ стадий, этапов и методик проведения аудита операций по учету нематериальных активов.

Задачи исследования:

1. Рассмотреть основные подходы к аудиторской проверке нематериальных активов.

2. Дать характеристику основным приемам получения аудиторских доказательств при проверке нематериальных активов.

3. Проанализировать этапы проведения аудита операций с нематериальными активами.

4. Определить возможные сложности аудита операций с нематериальными активами.

Объект исследования — аудит нематериальных активов. Предмет исследования — определение стадий, этапов и методик проведения аудита операций по учету нематериальных активов.

Структура работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Теоретической основой данной работы послужили работы таких авторов, как: Виноградов Е. В., Юдина Г. А., Середа К. Н., Рогуленко Т. М., Горожанкина Е. А. и других.

Глава 1. Аудиторская проверка нематериальных активов

1.1 Основные подходы к проверке нематериальных активов

Операции организаций с нематериальными активами обычно немногочисленны, поэтому можно детально исследовать каждую существенную операцию.

Для планирования аудиторских процедур нужно получить перечень нематериальных активов, принадлежащих проверяемой организации на конец проверяемого периода, и перечень операций с ними, произошедших за проверяемый период. Объем выборки сальдо и оборотов по счетам учета нематериальных активов определяется на основе оценки существенности и аудиторских рисков. В ходе самой проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. Как правило, при изучении сальдо по счетам учета нематериальных активов и операций с ними применяется нестатистическая выборка, поскольку количество нематериальных активов у организации обычно невелико. При определении подлежащих проверке операций и остатков по счетам учета нематериальных активов необходимо исходить из следующего Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 216.

1. Нужно проверить операции и остатки по счетам учета нематериальных активов, стоимостная оценка которых близка к уровню существенности или превышает его. Проверка существенных операций, совершенных в конце проверяемого периода и начале следующего периода, позволяет убедиться в том, что все отраженные в отчетности операции с нематериальными активами действительно произошли в отчетном периоде и все относящиеся к отчетному периоду операции отражены в отчетности полностью.

2. Требуется исследовать существенные нетипичные операции с нематериальными активами, чтобы убедиться в том, что они действительно произошли, правильно классифицированы и оценены в соответствующих суммах. К нетипичным операциям, в частности, относятся:

— операции, по которым предусматриваются нестандартные условия (порядок расчетов и т. п.);

— операции, осуществленные без видимой логической причины;

— операции, обработанные необычным образом;

— операции с аффилированными лицами;

— другие операции с нематериальными активами, которые аудитор посчитает нетипичными для проверяемой организации Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 154.

1.2 Основные приемы получения аудиторских доказательств при проверке нематериальных активов

Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, убедиться в их существовании можно только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся, например, свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель. Ознакомиться с этими документами можно в юридическом отделе организации, в обязанности которого, как правило, входит регистрация прав на нематериальные активы. Моментом, подтверждающим возникновение деловой репутации (гудвилла), является договор о приобретении другой организации целиком как имущественного комплекса. К нематериальным активам относятся также «организационные расходы», т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица, которые в соответствии с учредительными документами организации признаются в качестве вклада кого-либо из участников в уставный капитал. Существование такого вида нематериальных активов, как «организационные расходы», подтверждается авансовым отчетом и прилагаемыми к нему первичными документами Литвин Д. В., Богданова Е. П. Аудит: Учебное пособие. — М.: Маркет Д С, 2008. — с. 127.

Если проверка финансовой отчетности данной организации осуществляется впервые, аудитор должен просмотреть документы, подтверждающие право собственности организации на все существенные нематериальные активы, отраженные в ее финансовой отчетности. Если проверку в данной организации аудитор проводит не в первый раз, ему достаточно просмотреть документы, подтверждающие права собственности на существенные нематериальные активы, приобретенные организацией в течение отчетного периода. Кроме того, следует убедиться в отсутствии судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы, а также в том, что ее права на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. С этой же целью следует ознакомиться с протоколами заседании совета директоров, наблюдательного совета или другого, аналогичного органа управления организации Ее ли же судебные споры в отношении прав на нематериальные активы существуют, надлежит выяснить вся ли необходимая и существенная информация о них раскрыта в финансовой отчетности организации. Поскольку права на некоторые нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.) в соответствии с законодательством действуют в течение определенного срока, аудитор должен по рабочим документам прошлого года убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли. В существовании нематериальных активов аудитор удостоверяется, осуществляя проверку от данных бухгалтерского учета к первичным документам Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 218.

Для установления верности предпосылки полноты отражения нематериальных активов необходимо провести проверку в противоположном направлении: от первичных документов к данным бухгалтерского учета. Кроме того, полнота отражения нематериальных активов может быть установлена в ходе проверки других разделов бухгалтерского учета. В частности, при проверке текущих расходов организации могут быть выявлены расходы, которые должны формировать стоимость нематериальных активов, создаваемых самой организацией. Таким образом, можно убедиться в том, что организация имеет права на все отраженные в ее отчетности нематериальные активы и все нематериальные активы, права на которые имеет организация, полностью показаны в ее отчетности.

Помимо документов, подтверждающих приобретение нематериальных активов, следует проверить документы, подтверждающие выбытие нематериальных активов организации (договоры, акты на списание и т. п.). Это необходимо для того, чтобы выяснить, все ли нематериальные активы, право собственно на которые утрачено организацией, а также выбывшие по иным причинам, действительно списаны баланса организации и отражены ли в учете расходы от списания таких активов полностью и в соответствующем отчетном периоде. Выбытие нематериальных активов целесообразно проверять по двум направлениям: от первичных документов к данным бухгалтерского учета, чтобы убедиться, что все выбывшие активы списаны организацией и стоимость активов на конец отчетного периода не завышена, и от данных бухгалтерского учета к первичным документам, чтобы убедиться в том, что расходы и доходы от выбытия нематериальных активов учтены полностью и своевременно Ендовицкий С. В. Аудит: Учебник. — М.: Ин-фолио, 2008. — с. 59.

Особое внимание необходимо уделить операциям по выбытию нематериальных активов, совершенным в конце проверяемого периода и начале следующего периода. Это позволит определить, все ли операции, относящиеся к отчетному периоду, отражены в бухгалтерском учете и финансовой отчетности организации.

Следует проверить также, не утратили ли какие-либо объекты нематериальных активов способность приносить организации экономические выгоды, т. е. обоснованно относятся к активам в соответствии с установленными критериями. Для этого следует выяснить, используются ли нематериальные активы организации для производства продукции (работ, услуг) (например, изобретение, патент на которое числится в составе нематериальных активов, применяется в технологическом процессе) или организация предоставляет права на их использование другим организациям за плату. Получить доказательства использования нематериальных активов в производстве можно, сопоставив описание нематериального актива и процессы производства и продажи продукции (работ, услуг) организации. Факт предоставления прав на использование нематериальных активов другим организациям за плату выявляется путем изучения соответствующих договоров Подольский В. И. Савин А.А. Аудит: Учебник. — М.: Академия, 2009. — с. 241.

Выяснить, отражены ли доходы по этим договорам в учете полностью и своевременно, можно путем арифметического пересчета доходов от предоставления прав использования нематериальных активов и сравнения полученных результатов с данными бухгалтерского учета. Если по условиям договоров доходы от предоставления прав на использование нематериальных активов выплачиваются в фиксированной сумме, нужно сравнить суммы, указанные в договорах, с данными бухгалтерского учета. Такую проверку т же следует делать по двум направлениям: от договоров к данным бухгалтерского учета, чтобы убедиться в том что нет неучтенных доходов (полнота), и от данных бухгалтерского учета к договорам, чтобы удостовериться в том, что отраженные доходы подтверждены документально Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 219.

Особое внимание при рассмотрении доходов от нематериальных активов следует уделять операциям с аффилированными лицами, чтобы установить, что доходы от таких операций учтены правильно и вся необходимая информация о существенных операциях с такими лицами раскрыта в финансовой отчетности Кроме того, необходимо рассмотреть операции, произошедшие в конце проверяемого отчетного периода и начале следующего периода, чтобы убедиться в полноте и правильности отражения в финансовой отчетности доходов от предоставления прав на использование нематериальных активов в соответствующем отчетном периоде.

Получить доказательства того, что нематериальные активы отражены в отчетности в соответствующей стоимостной оценке, можно по результатам рассмотрения первичных документов, подтверждающих их приобретение или создание, сопоставления данных бухгалтерского учета с данными первичных документов. Такими документами являются договоры на приобретение прав на нематериальные активы, бухгалтерские регистры, содержащие данные о расходах на создание нематериальных активов в самой организации (ведомости начисления заработной платы, свидетельства об оплате патентных пошлин и др.) При проверке финансовой отчетности организации в первый раз нужно выборочно изучить первичные документы, подтверждающие стоимость всех нематериальных активов, отраженных в отчетности на конец отчетного периода. Если проверка осуществляется не в первый раз, достаточно просмотреть первичные документы, подтверждающие стоимость нематериальных активов приобретенных организацией в течение проверяемого периода Ендовицкий С. В. Аудит: Учебник. — М.: Ин-фолио, 2008. — с. 63.

Для того, чтобы установить, что стоимостная оценка нематериальных активов показана в бухгалтерской отчетности правильно, нужно данные отчетности сопоставить с данными бухгалтерских регистров о первоначальной стоимости нематериальных активов и начисленной амортизации.

При проверке правильности стоимостной оценки нематериальных активов нужно внимательно ознакомиться с амортизационной политикой организации и убедиться в том, что амортизация начисляется правильно. Это проверяется путем арифметического пересчета амортизации по принятым в организации нормам и сравнения полученных результатов с данными бухгалтерского учета. Если организация за проверяемый период пересматривала нормы амортизации нематериальных активов в связи с изменением предполагаемых сроков их полезного использования, следует понять, обоснован ли пересмотр сроков полезного использования нематериальных активов и правильно ли начисляется амортизация по новым нормам (арифметический пересчет). Если изменение сумм амортизации в связи с пересмотром срока полезного использования нематериальных активов является существенным, нужно удостовериться, что информация об изменении сроков полезного использования, норм и сумм амортизации нематериальных активов должным образом раскрыта в финансовой отчетности организации.

В случае выявления при проверке стоимостной оценки нематериальных активов и их амортизации ошибки, неточности следует пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, увеличить объем выборки и оценить масштабы ошибки. Если ошибка, по оценке аудитора, является существенной с точки зрения достоверности финансовой отчетности проверяемой организации, он должен обсудить с руководством организации необходимость внесения изменений в финансовую отчетность, а также определить влияние этой ошибки на аудиторское заключение Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 158.

Представление и раскрытие. Аудитор должен располагать доказательствами того, что вся существенная информация о нематериальных активах полностью и точно раскрыта в отчетности аудируемого лица. К такой информации, которая должна быть раскрыта согласно действующим нормативным актам, в частности, относятся:

— первоначальная стоимость и амортизация нематериальных активов (по основным группам) на начало и конец отчетного периода, а также поступивших и выбывших в течение отчетного года;

— амортизационная политика организации в отношении основных объектов нематериальных активов;

— принятые в организации способы стоимостной оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;

— информация о судебных исках, предъявленных к организации в отношении ее прав на нематериальные активы;

— операции с аффилированными лицами по приобретению и продаже нематериальных активов, а также передаче таким лицам прав на использование нематериальных активов;

— другая существенная информация в отношении нематериальных активов организации Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 224.

Раскрытие существенной информации о нематериальных активах проверяется путем изучения такой информации и ее сопоставление с полученными в ходе проверки доказательствами. Если будет установлено, что какая-то существенная информация о нематериальных активах раскрыта в финансовой отчетности организации не полностью или неточно, аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством проверяемой организации и оценить влияние отсутствия такой информации на достоверность финансовой отчетности и аудиторское заключение.

Глава 2. Методика проведения аудита операций с нематериальными активами

2. 1 Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов

Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06. 10. 2008 г. N 106н, а для целей налогообложения — положениями Налогового кодекса Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 158.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?

Порядок применения декларированных способов ведения налогового учета нематериальных активов соответствует положениям учетной политики организации?

В процессе проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политики организации.

Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 220.

Также необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов, отраженных в учетной политике организации;

· достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;

· целесообразности применения указанных способов.

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной политики, метод ее применения или адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие разногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение Ендовицкий С. В. Аудит: Учебник. — М.: Ин-фолио, 2008. — с. 63.

2. 2 Проверка правильности организации учета нематериальных активов

Выполняя процедуру проверки правильности организации учета нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Данные аналитического учета нематериальных активов соответствуют данным синтетического учета?

Данные синтетического учета нематериальных активов соответствуют данным бухгалтерской отчетности?

Порядок и полнота раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности соответствует положениям нормативных актов?

Сверка данных аналитического учета нематериальных активов с оборотами и остатками по счетам синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (04, 05).

Данные инвентарных карточек суммарно сверяются с данными синтетического учета нематериальных активов. Данные аналитического учета нематериальных активов должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета Литвин Д. В., Богданова Е. П. Аудит: Учебное пособие. — М.: Маркет Д С, 2008. — с. 133.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам учета нематериальных активов. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

Существенная информация о нематериальных активах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

Информация подлежащая раскрытию приведена в п. 41 ПБУ 14/2007.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

— правильности переноса конечного сальдо по счетам синтетического учета нематериальных активов (04, 05) предыдущего отчетного периода в начало проверяемого отчетного периода;

— соответствия данных аналитического учета нематериальных активов оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

— соответствия данных бухгалтерского учета нематериальных активов соответствующим данным бухгалтерской отчетности.

2.3 Проверка правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов

Одной из главных задач бухгалтерского учета является подготовка достоверной и объективной информации о финансовом состоянии организации. Наиболее действенным способом подтверждения фактического наличия активов и обязательств является их инвентаризация. Перечень решаемых в ходе инвентаризации задач достаточно широк, начиная от выявления недостач и излишков и заканчивая контролем сохранности материальных ценностей и имущества.

При проверке учетной политики организации необходимо руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13. 06. 1995 г. № 49, а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 162.

Выполняя процедуру проверки правильности проведения и учета результатов инвентаризации нематериальных активов аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете недостач нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, соответствует положениям нормативных актов?

Проверка соблюдения порядка проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов

При проведении аудита необходимо установить соблюдены ли правила проведения инвентаризации нематериальных активов и оформления ее результатов, для чего проверяют соблюдение сроков подведения, их итогов, оценивают качество подготовки инвентаризационных описей.

При проведении инвентаризации нематериальных активов необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, утвержденные постановлением Госкомстата Р Ф от 18 августа 1998 г. N 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» и постановления Госкомстата Р Ф от 27 марта 2000 г. N 26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией».

Если стоимость нематериальных активов признается аудитором существенной, то он обязан лично присутствовать при их инвентаризации. Организация должна предупредить аудитора о ней заблаговременно, желательно письменно. Аудитор включается в состав комиссии по инвентаризации. Естественно, что сам аудитор ничего не обязан пересчитывать, в данной ситуации он является независимым наблюдателем, фиксирующим все отклонения от установленной процедуры Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 222.

При проведении аудита необходимо установить проверялось ли при проведении инвентаризации нематериальных активов наличие документов, подтверждающих права организации на их использование.

Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и проверить правильность отражения этих результатов в учете.

При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций.

Аудитору необходимо выяснить, анализируются ли результаты инвентаризации руководством, принимаются ли соответствующие меры, если в результате инвентаризации выявлены излишки или недостачи.

Если инвентаризация нематериальных активов организации не проводилась в течение последних нескольких лет, аудитор может потребовать ее проведения с целью снижения аудиторского риска. В случае, если аудируемое лицо не проведет инвентаризацию имущества, аудитор может подготовить аудиторское заключение, отличающееся от безусловно положительного. Ендовицкий С. В. Аудит: Учебник. — М.: Ин-фолио, 2008. — с. 65.

Проверка своевременности и правильности отражения в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли основные требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете результатов инвентаризации нематериальных активов, а именно:

· результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т. е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года;

· неучтенные объекты нематериальных активов, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (счет 91);

· суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков нематериальных активов, для целей налогообложения прибыли, подлежат зачислению в состав внереализационных доходов;

· недостача имущества и его порча относится на счета виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации;

· для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· соответствия порядка проведения инвентаризации нематериальных активов требованиям нормативных актов;

· правильности документального оформления результатов инвентаризации нематериальных активов;

· правильности отражения излишков и недостач нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

2.4 Проверка операций по начислению амортизации нематериальных активов

Цель аудита операций по начислению амортизации нематериальных активов — составить обоснованное мнение относительно правильности начисления амортизации, достоверности и полноты информации о начисленной амортизации нематериальных активов, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации Литвин Д. В., Богданова Е. П. Аудит: Учебное пособие. — М.: Маркет Д С, 2008. — с. 134.

Выполняя процедуру проверки операций по начислению амортизации нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок начисления и учета амортизации, для целей бухгалтерского учета, соответствует положениям нормативных актов?

Порядок начисления и учета амортизации, для целей налогообложения прибыли, соответствует положениям нормативных актов?

Проверка операций по начислению амортизации для целей бухгалтерского учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете операций по начислению амортизации.

Согласно ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Отметим, что в соответствии с ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Так, срок полезного использования НМА уточняется в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив. Корректировка отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года путем внесения изменений в оценочные значения Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 223.

Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то организация ежегодно должна проверять, действительно ли нельзя надежно определить срок полезного использования данного актива. Вполне возможно, что факторы, обуславливающие ненадежность, перестанут действовать. Тогда организация определяет срок полезного использования НМА и способ его амортизации. Корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года.

В бухгалтерском учете срок полезного использования нематериального актива организация вправе установить сама исходя из ожидаемого срока полезного использования (п. 26 ПБУ 14/2007) Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита: Учебное пособие. — М.: КноРус, 2009. — с. 140.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 165.

Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Проверка операций по начислению амортизации для целей налогового учета

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в налоговом учете операций по начислению амортизации.

Для целей налогообложения прибыли, согласно ст. 256 НК РФ, не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора Калистратов Л. М. Аудит. — М.: Издательство: Дашков и Ко, 2009. — с. 105.

Деловая репутация и организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов по п. 3 ст. 257 НК РФ, а значит, и амортизация по ним не относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации.

С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· правильности применения декларированных в учетной политике способов начисления амортизации нематериальных активов для целей бухгалтерского и налогового учета;

· правильности документального оформления операций по начислению амортизации нематериальных активов;

· правильности отражения хозяйственных операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отражения операций по начислению амортизации нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

2.5 Проверка операций по выбытию нематериальных активов

Вопросы проверки операций по выбытию нематериальных активов относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию нематериальных активов и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности — от планирования до формирования заключения Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 222.

Выполняя процедуру проверки операций по выбытию нематериальных активов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Учет операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче неисключительных прав на нематериальный актив соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов безвозмездно соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал соответствует положениям нормативных актов?

Учет операций по списанию нематериальных активов соответствует положениям нормативных актов?

Проверка договоров на выбытие нематериальных активов

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии нематериальных активов могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

Проверка бухгалтерского учета и налогообложения операций по выбытию нематериальных активов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по выбытию нематериальных активов, а именно:

Порядок отражения операций по продаже исключительных прав на объекты нематериальных активов

Расходы, связанные с продажей (уступкой исключительных прав) нематериальных активов, уменьшают доходы от их реализации.

Доход от реализации нематериальных активов надо уменьшить на их остаточную стоимость. Остаточная стоимость равна разнице между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации Ендовицкий С. В. Аудит: Учебник. — М.: Ин-фолио, 2008. — с. 67.

Обратите внимание: остаточная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке: полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, на сумму реализованного нематериального актива нужно начислить налог на добавленную стоимость Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 163.

В соответствии с п. 26 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 г. освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Порядок отражения операций по передаче неисключительных прав на объекты нематериальных активов

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров, авторских договоров (о передаче неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя Юдина Г. А., Черных М. Н. Основы аудита: Учебное пособие. — М.: КноРус, 2009. — с. 154.

Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем.

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов безвозмездно

Помните, что не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда (ст. 575 ГК РФ) Горожанкина Е. А. Аудит: Учебник. — М.: Дашков и Ко, 2009. — с. 163.

Поэтому сделка по передаче нематериальных активов по договору дарения может быть признана ничтожной.

Если все-таки безвозмездная передача нематериальных активов произошла, в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет счета 05 Кредит счета 04 — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 91−2 Кредит счета 04 — списана остаточная стоимость объекта нематериальных активов;

Дебет счета 91−2 Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС исходя из рыночной цены объекта нематериальных активов;

Дебет счета 99 Кредит счета 91−9 — отражен убыток от безвозмездной передачи.

В бухгалтерском учете сумму убытка отражают как операционный расход. Сумму убытка при налогообложении прибыли не учитывают.

Ссудодатель в бухгалтерском учете должен продолжать амортизировать это имущество. Однако суммы амортизации нужно показывать не на счетах затрат, а на счете 91 субсчете «Прочие расходы». Это следует из пункта 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. То есть проводку нужно делать такую:

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов, переданных в безвозмездное пользование» — начислена амортизация по имуществу, переданному в безвозмездное пользование Калистратов Л. М. Аудит. — М.: Издательство: Дашков и Ко, 2009. — с. 110.

Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на нематериальные активы на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС.

Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества. Так установлено пунктом 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ. Датой реализации нематериальных активов считается день его передачи (п. 6 ст. 167 НК РФ).

При этом предприятие должно составить счет-фактуру, в котором нужно указать рыночную стоимость безвозмездно передаваемого нематериального актива, а также сумму НДС.

Порядок отражения операций по передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал

Информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций должна отражаться на счете 58 «Финансовые вложения».

Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных доходов. Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе операционных расходов Парушина Н. В., Суворова С. П. Аудит: Учебник. — М.: Форум, 2009. — с. 124.

Обратите внимание: передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 НК РФ).

Для целей налогового учета убыток от передачи нематериального актива в виде взноса в уставный (складочный) капитал не уменьшает налогооблагаемую прибыль (ст. 270 НК РФ).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) (пункта 1 статьи 277 НК РФ).

Порядок отражения операций по списанию нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях Виноградов Е. В., Матвейчук И. А. Аудит: Учебное пособие для вузов. — М.: Академический Проект, 2006. — с. 223.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации. При этом оформляют акт на списание.

По общему правилу акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя.

В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии, а также специалистов, способных оценить нематериальный актив.

Типового бланка акта на списание нематериального актива нет. Поэтому в качестве исходного образца такого акта вы можете использовать бланк акта на списание основных средств (форма N ОС-4).

Убытки от хищений и пожаров учитываются в составе внереализационных расходов. Это сказано в подпунктах 5 и 6 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ соответственно.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

· правильности документального оформления операций по выбытию нематериальных активов;

· правильности формирования стоимости выбывающих нематериальных активов;

· правильности отражения хозяйственных операций по выбытию нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете;

· правильности отражения операций по выбытию нематериальных активов в бухгалтерской отчетности.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита Калистратов Л. М. Аудит. — М.: Издательство: Дашков и Ко, 2009. — с. 113.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

· на правильность проведения инвентаризации нематериальных активов;

· на правильность начисления амортизации по нематериальным активам;

· на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

· на правильность определения финансовых результатов;

· на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

· на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов Парушина Н. В., Суворова С. П. Аудит: Учебник. — М.: Форум, 2009. — с. 126.

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой