Бухгалтерский и налоговый учет основных средств организации

Тип работы:
Реферат
Предмет:
Экономические науки


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

анализ практики
81
УДК 657. 22
Бухгалтерский и налоговый учет основных средств организации
БЫЧКОВА СВЕТЛАНА МИХАЙЛОВНА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, г. Санкт-Петербург, Россия E-mail: smbychkova@mail. ru
БАДМАЕВА ДИНА ГОМБОЕВНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного аграрного университета, г. Санкт-Петербург, Россия E-mail: p92del@mail. ru
аннотация
В современных условиях главной целевой установкой организации хозяйственной деятельности предприятий выступает повышение эффективности бизнеса, выражающееся в укреплении финансовой устойчивости на рынке и стабильном повышении рыночной стоимости предприятия. Для достижения заявленной цели предприятию в первую очередь необходимо иметь грамотно организованную и эффективную учетно-аналитическую систему. Организация учета основных средств на предприятии является одной из важнейших областей в системе бухгалтерского учета. Основные средства представляют, с одной стороны, основной капитал или расходы, декапитализируемые в течение длительного периода, а с другой — наименее ликвидное имущество организации. Основные средства приносят прибыль, поступая в обращение посредством амортизационного механизма. Они выступают долгосрочными активами, затраты по формированию и использованию которых отличаются особой проблематикой в связи с необходимостью ведения налогового учета. Использование основных средств в производственно-хозяйственной деятельности вызывает изменения в исчислении налоговых платежей по налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, налогу на прибыль организаций. Все это предопределяет актуальность и необходимость четкой проработки учетных процедур в области ведения учета основных средств.
В научной статье проанализированы основные положения организации бухгалтерского и налогового учета, представлены практические примеры отражения хозяйственных операций, связанных с приобретением и использованием в деятельности предприятия основных средств.
Ключевые слова: основные средства- срок полезного использования- амортизация- амортизационная премия- переоценка- инвестиционный актив.
The Accounting and Tax Account of Fixed Assets of the organization
SVETLANA M. BYCHKOVA,
Doctor of Economics, Full Professor, head of Accounting and Auditing Department, Saint-Petersburg state agrarian University, St. Petersburg, Russia E-mail: smbychkova@mail. ru
DINA G. BADMAEVA,
Doctor of Economics, associate Professor of Accounting and Auditing Department, Saint-Petersburg state agrarian University, St. Petersburg, Russia E-mail: p92del@mail. ru
abstract
In modern conditions the improvement of business performance is the main business enterprise target that the organization sets for itself, which is reflected in the strengthening of financial stability in the market and a steady increase in the market value of the company. In order to achieve the stated goal of the company in the first place, it is necessary to have a well-organized and efficient accounting and analysis system. The organization of fixed assets accounting in the enterprise is one of the most important areas of the accounting system. Fixed assets are, on the one hand, the fixed assets or expenses which are being decapitalized for a long period, but, on the other hand, they are the least liquid assets of the organization. Fixed assets are profitable, due to the fact that they enter the circulation by means of depreciation mechanism. They are the long-term assets, the costs of formation and use of which are particularly problematic due to the need for tax accounting. The use of fixed assets in the industrial and economic activity causes changes in the calculation of tax payments on the value-added tax, property tax, income tax of the organization. All this determines the urgency and the need for clear elaboration and consideration of policies and accounting procedures in the field of fixed assets accounting.
The scientific paper analyzes the main provisions of the organization of accounting and taxation, provides practical examples of business transactions related to their acquisition and their use in form of enterprise assets. Keywords: fixed assets- usable life expectancy- amortization and depreciation- the special depreciation allowance- revaluation- investment asset.
В современных условиях грамотно выстроенная система учета основных средств может оказывать значительное влияние на формирование финансовых результатов деятельности. Основные средства выступают одним из важнейших производственных ресурсов, использование которых сопряжено с многообразными внутренними и внешними факторами производства. Возникновение фактов хозяйственной жизни по приобретению основных средств вызывает увеличение амортизационных отчислений, осуществление затрат по ремонту и модернизации основных средств, необходимость контроля за их состоянием и использованием, что сказывается на величине себестоимости произведенной и реализованной продукции и, в конечном итоге, на величине прибыли организации. Это позволяет выделить особую актуальность темы научной статьи.
Основные средства — это часть имущества организации, обладающая материально-вещественной формой, отвечающая определенным критериям в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Объект признается основным средством, если он1:
• предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ (услуг), для
1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30. 03. 2001 № 26н (в ред. от 24. 12. 2010). URL: http: //www. consultant. ru (дата обращения: 05. 02. 2015).
управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование-
• предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес. -
• не предполагается к последующей перепродаже-
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Если организация имеет активы, отвечающие указанным критериям, но имеющие стоимость не более 40 000 руб. за единицу, то она обязана такие активы отражать в составе материально-производственных запасов.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) устанавливает определение основных средств: под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (ст. 257)2.
В бухгалтерском и налоговом учете имеются определенные различия в формировании первоначальной стоимости основных средств (табл. 1).
На практике бухгалтерский учет операций по приобретению основных средств также
2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05. 08. 2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29. 12. 2014). URL: http: //www. consultant. ru (дата обращения: 05. 02. 2015).
Таблица 1
Перечень затрат при формировании первоначальной стоимости основных средств
Бухгалтерский учет* Налоговый учет**
Сумма фактически произведенных организацией затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость (НДС) и иных возмещаемых налогов, включает затраты: — в соответствии с договором поставщику (продавцу) — - за осуществление работ по договору строительного подряда- - за информационные и консультационные услуги- - таможенные и государственные пошлины- - вознаграждения посреднической организации- - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств Сумма расходов по покупке основного средства, за исключением НДС и акцизов, на: — приобретение- - сооружение- - изготовление- - доставку- - доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пп. 8, 20 ст. 250 НК РФ
* Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, п. 8. ** Налоговый кодекс РФ, ст. 257.
должен осуществляться с учетом требований ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». В соответствии с ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате кредитору, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 7)3.
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.
Налоговый кодекс РФ требует признавать расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) в качестве внереализационных расходов (ст. 265).
Таким образом, в налоговом учете при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств не учитывают суммы, связанные с приобретением основных средств:
• таможенных пошлин-
• услуг информационного, консультационного, посреднического характера-
3 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06. 10. 2008 № 107н (в ред. от 27. 04. 2012). URL: http: //www. consultant. ru (дата обращения: 05. 02. 2015).
• возмещения нотариусу за оформление регистрации прав- сборов, связанных с регистрацией прав собственности-
• процентов по займам и кредитам, независимо от времени их начисления.
Особое положение в части формирования стоимости основных средств в налоговом учете касается приобретения земельных участков (ст. 264.1 НК РФ).
Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:
1) признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком (не менее 5 лет), либо признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов-
2) подлежат включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.
В бухгалтерском учете расходы по приобретению земельных участков в соответствии с ПБУ 6/01 могут быть включены в первоначальную стоимость как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Бухгалтерское и налоговое законодательство не устанавливает четких правил отражения актива в составе основных средств. Все расходы по
Таблица 2
отражение операций в бухгалтерском учете
Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Поступила сумма кредита 51 67 2 000 000
Начислены проценты за кредит за 2012 г. 08 67 120 000
Списаны строительно-монтажные работы в 2012 г. 08 10, 20, 25, 26, 70, 68 и др. 1 250 000
Начислены проценты за кредит за 2013 г. 08 67 240 000
Списаны строительно-монтажные работы в 2013 г. 08 10, 20, 25, 26, 70, 68 и др. 980 000
Оприходовано основное средство по первоначальной стоимости 01 08 2 590 000
Начислены проценты за кредит за 2014 г. 91 67 120 000
приобретению, сооружению, изготовлению объектов основных средств отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет на этом счете ведется по затратам на каждый строящийся или приобретаемый объект основных средств.
Организации самостоятельно устанавливают момент признания объекта в качестве основного средства (на дату ввода в эксплуатацию, успешного тестирования объекта и др.) и закрепляют его в учетной политике.
При принятии объекта основных средств к учету бухгалтером организации составляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма № ОС-1, кроме зданий и сооружений). Данный акт является унифицированной формой первичного учетного документа по учету основных средств, рекомендованного постановлением Госкомстата России от 21. 01. 2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
Федеральным законом от 06. 12. 2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 04. 11. 2014) с 01. 01. 2013 руководителю экономического субъекта (организации) предоставлено право самостоятельно утверждать формы первичных учетных документов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Таким образом, с января 2013 г. организация может разработать и утвердить не только свою форму Акта о приеме-передаче основных средств, но и форму № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (основного регистра по аналитическому учету основных средств), а также формы прочих
первичных учетных документов. Единственное требование закон устанавливает в отношении наличия обязательных семи реквизитов первичного учетного документа.
Пример 1. Кредитным договором от 01. 07. 2012 предусмотрено предоставление обслуживающим банком ООО «Актив» суммы кредита в размере 2 млн руб. на строительство объекта основного средства, срок кредитования — 2 года, ставка процента — 12% годовых, проценты в фиксированной сумме 60 тыс. руб. начисляются в конце каждого квартала. Сумма кредита перечислена на расчетный счет ООО «Актив» 02. 07. 2012, кредит погашен 30. 06. 2014.
ООО «Актив» на основании Акта выполненных строительно-монтажных работ списало в декабре 2012 г. 1 250 тыс. руб. на строительство объекта, в декабре 2013 г. — 980 тыс. руб. В январе 2014 г. объект основных средств введен в эксплуатацию. Срок полезного использования — 5 лет и в бухгалтерском, и в налоговом учете, метод начисления амортизации — линейный.
Бухгалтерские проводки отразим в табл. 2.
Формирование первоначальной стоимости основного средства влияет на исчисление величины амортизационных отчислений по данному объекту, определение его остаточной стоимости, расчет суммы налога на имущество организаций и соответственно оказывает существенное влияние на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций [1].
Анализ данного практического примера показывает, что для целей налогообложения первоначальная стоимость амортизируемого имущества составит 2 230 тыс. руб., что на 360 тыс. руб.
меньше суммы первоначальной стоимости в бухгалтерском учете.
Таким образом, сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составит 43 167 руб., в налоговом учете — 37 167 руб. Возникающая разница 6000 руб. является вычитаемой временной разницей, формирует отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 1200 руб. и отражается в бухгалтерском учете записью:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Единицей бухгалтерского учета основных средств служит инвентарный объект, в качестве которого может выступать: а) объект со всеми входящими в его состав приспособлениями и принадлежностями- б) отдельный конструктивно обособленный предмет, используемый для реализации самостоятельных функций- в) обособленный комплекс предметов, конструктивно объединенных в единое целое и предназначенных для выполнения конкретных задач [1].
Положение по бухгалтерскому учету 6/01 определяет комплекс конструктивно сочлененных предметов как один или несколько предметов одного либо разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплект предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. И далее — в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (п. 6).
На практике очень часто возникают спорные моменты у бухгалтера, как учитывать составные элементы компьютера. С одной стороны, принтер, сканер, клавиатура и прочее периферийное оборудование являются отдельными объектами основных средств, стоимость которых может быть меньше 40 000 руб., а с другой — использование их самостоятельно без процессора и монитора не представляется возможным.
Представители Федеральной налоговой службы считают, что все перечисленные устройства относятся к одному объекту, но анализ практики арбитражного суда показал неоднозначность трактовки законодательных норм в данном аспекте. В отдельных случаях имеются решения суда о признании комплектующих частей
компьютера отдельными объектами учета в силу того, что они не смонтированы с системным блоком и могут использоваться на разных компьютерах.
На наш взгляд, компьютер является инвентарным объектом, включающим необходимые приспособления и принадлежности (составляющие элементы), без которых его использование в качестве основного средства невозможно.
В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации и здравого смысла [2].
Необходимо отметить, что международная практика учета, в отличие от российской, во-первых, не предусматривает стоимостных критериев признания объекта основных средств и, во-вторых, ориентируется на профессиональное суждение бухгалтера при отражении фактов хозяйственной жизни.
По нашему мнению, в современных условиях императивности организации учета и отчетности в нашей стране необходимо на законодательном уровне исключить возникновение возможных разногласий в учетной практике, вызывающих бесконечные споры и дискуссии. В этих целях желательно внести в ПБУ 6/01 уточнение определения инвентарного объекта основных средств.
На наш взгляд, инвентарный объект — это предмет или обособленная совокупность предметов, представляющая технически соединенную конструкцию с целью реализации конкретных функций в хозяйственной деятельности для генерирования будущих доходов.
Для отражения фактов хозяйственной жизни, связанных с приобретением и использованием основных средств, в бухгалтерском учете предназначен синтетический счет 01 «Основные средства», являющийся активным инвентарным счетом. На данном счете обобщаются и отражаются данные о наличии, движении основных средств организации.
Синтетический учет осуществляется на основе аналитического учета основных средств, который формируется по инвентарным объектам, основным регистром учета при этом выступают инвентарные карточки (форма № ОС-6). За организацию учета основных средств и их сохранность по месту
нахождения отвечают материально ответственные лица, с которыми должен быть заключен договор о материальной ответственности.
В процессе хозяйственной деятельности основные средства изнашиваются, их стоимость погашается частично путем начисления амортизации, представляющей исчисленный в денежном выражении износ основных средств.
Бухгалтерское законодательство предусматривает особые условия неприменения амортизации: не амортизируются объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются в течение длительного времени, например земельные участки. Также не амортизируются объекты: жилищные- внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства) — относящиеся к живым организмам в сельском хозяйстве (продуктивный скот, многолетние насаждения и др.) (ПБУ 6/01, п. 17).
В соответствии с требованиями законодательства амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и производится до полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета. В определенных хозяйственных условиях возможно временное приостановление начисления амортизации:
• при передаче основного средства по договору в безвозмездное пользование-
• при переводе объекта по решению руководства на реконструкцию и модернизацию-
• при переводе объекта на консервацию на срок более 3 мес. -
• в период проведения ремонта, продолжительность которого более 12 мес.
Амортизация признается одним из элементов расходов по обычным видам деятельности согласно требованиям п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации4. Сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости амортизируемых объектов, срока их полезного использования, применяемых в организации способов начисления амортизации.
В бухгалтерском учете возможно использование начисления амортизации основных средств следующим способом: 1) линейным- 2)
4 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Минфина России от 06. 05. 1999 № 33н (в ред. от 27. 04. 2012). URL: http: //www. consultant. ru (дата обращения: 05. 02. 2015).
уменьшаемого остатка- 3) кумулятивным- 4) пропорционально объему продукции (работ).
В бухгалтерской (финансовой) отчетности начисленная за отчетный период и накопленная амортизация отражается в разд. 2 «Основные средства» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее — Пояснения). Заметим, что, несмотря на наличие рекомендованных табличных форм Пояснений в приказе Минфина России от 02. 07. 2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 04. 12. 2012) в качестве образцов, не все организации придерживаются данных форм. Кроме того, в п. 4 данного приказа записано, что Пояснения оформляются в табличной и (или) текстовой форме.
Как показал анализ отчетности отдельных публичных компаний и организаций, имеющих официальный сайт в интернет-сети, к формированию и представлению Пояснений компании подходят по-разному, что приводит в отдельных случаях к невозможности получения точных данных о начисленных суммах амортизации и определении ее влияния на финансовые результаты компании.
Амортизация является одним из основных, наряду с прибылью, источников наращения за отчетный период собственного капитала. На наш взгляд, отсутствие информации о начисленной амортизации в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах снижает качество отчетной информации, ее достоверность и информационную насыщенность в отношении фактических финансовых результатов деятельности организации за период.
Пример 2. Даны исходные данные бухгалтерского баланса посреднической организации (табл. 3).
Организация приобрела в январе у поставщика за наличный расчет основное средство стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18%). Срок полезного использования — 35 мес., метод начисления амортизации — линейный, ежемесячная амортизация составляет 2000 руб.
За отчетный период оказано услуг на сумму 200 600 руб. (в том числе НДС 18%), осуществлено расходов при этом на 150 000 руб., амортизация составила 22 000 руб.
Бухгалтерские проводки отразим в табл. 4.
Отразим факты хозяйственной жизни в бухгалтерской отчетности организации: в отчете о финансовых результатах величина чистой прибыли составит 15 520 руб. (табл. 5).
Фрагмент бухгалтерского баланса на 1 января отчетного года,
эуб.
АКТИВ Код Сумма ПАССИВ Код Сумма
Внеоборотные активы 1100 Капитал и резервы 1300 100 000
Уставный капитал 1310 100 000
Оборотные активы 1200 100 000 Долгосрочные обязательства 1400
Денежные средства 1250 100 000 Краткосрочные обязательства 1500
БАЛАНС 1600 100 000 БАЛАНС 1700 100 000
Таблица 3
отражение операций в бухгалтерском учете [1]
Таблица 4
Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Приобретено основное средство 08 60 70 000
Выделен НДС в счет-фактуре 19 60 12 600
Оплачено поставщику за основное средство 60 51 82 600
Оприходовано основное средство в учете 01 08 70 000
Начислена амортизация за период 44 02 22 000
Начислены расходы при оказании услуг 44 10, 70, 69. 128 000
Оказаны услуги клиентам 62 90 200 000
Начислен НДС при реализации услуг 90 68 30 600
Списаны расходы при оказании услуг 90 44 150 000
Сформирован финансовый результат 90 99 19 400
Начислен налог на прибыль 99 68 3 880
Поступила оплата услуг от клиентов 51 62 200 000
Оплачено за произведенные расходы 10, 70, 69… 51 128 000
Предъявлен НДС к возмещению 68 19 12 600
Перечислен НДС в бюджет 68 51 18 000
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода будут отражены данные, представленные в табл. 6.
Таким образом, сформированная чистая прибыль в отчете о финансовых результатах в сумме 15 520 руб. при ее 100%-ной капитализации приведет к наращению собственного капитала в балансе на эту же сумму.
При этом сумма начисленной за период и накопленной к концу данного периода амортизации составит 22 000 руб., однако ни в балансе, ни
в отчете о финансовых результатах эта сумма не отражается. Но можно наглядно увидеть, что сумма начисленной амортизации получена при оплате услуг клиентами и отражается в составе денежных средств организации.
При административно-плановой экономике амортизация отражалась в составе капитала и резервов как амортизационный фонд (табл. 7).
Как показано в табл. 7, сумма наращения собственного капитала с учетом начисленной амортизации составляет 37 520 руб.
Таблица 7
Фрагмент бухгалтерского баланса на конец отчетного года в условиях административно-
плановой экономики, руб.
Таблица 5
Фрагмент отчета о финансовых результатах за i квартал
Наименование показателя Код Сумма, руб.
Выручка 2110 169 400
Себестоимость продаж 2120 150 000
Валовая прибыль 2100 19 400
Прибыль до налогообложения 2300 19 400
Текущий налог на прибыль 2410 3 880
Чистая прибыль 2400 15 520
Таблица 6
Фрагмент бухгалтерского баланса на конец отчетного года, руб.
АКТИВ Код Сумма ПАССИВ Код Сумма
Внеоборотные активы 1100 48 000 Капитал и резервы 1300 115 520
Основные средства 1130 48 000 Уставный капитал 1310 100 000
Оборотные активы 1200 71 400 Нераспределенная прибыль 1370 15 520
Денежные средства 1250 71 400 Краткосрочные обязательства 1500 3 880
БАЛАНС 1600 119 400 БАЛАНС 1700 119 400
АКТИВ Код Сумма ПАССИВ Код Сумма
Внеоборотные активы 1100 70 000 Капитал и резервы 1300 137 520
Основные средства 1130 70 000 Уставный капитал 1310 100 000
Амортизационный фонд 22 000
Оборотные активы 1200 71 400 Нераспределенная прибыль 1370 15 520
Денежные средства 1250 71 400 Краткосрочные обязательства 1500 3 880
БАЛАНС 1600 141 400 БАЛАНС 1700 141 400
Действующие в данное время правила учета и формирования отчетности в области амортизации, на наш взгляд, не способствуют достоверному отражению фактов хозяйственной жизни организации. Это приводит к непониманию специалистами и руководителями содержания бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, к недооценке финансовыми и бухгалтерскими специалистами сути амортизации, ее места и значения в хозяйственной деятельности.
В международной практике для оценки эффективности хозяйственной деятельности широко применяется показатель EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization). Данный показатель представляет сумму операционной прибыли (прибыли до вычета процентов и налогов) и начисленной амортизации и используется для расчета показателей рентабельности. При наличии значительных сумм амортизации показатели рентабельности, рассчитанные по чистой
прибыли, и рентабельности, исчисленные по прибыли EBITDA, могут существенно различаться.
Таким образом, при действующей нормативно-правовой практике регулирования учета и отчетности считаем необходимым и уместным:
• во-первых, ввести дополнительную справочную статью в отчет о финансовых результатах — «Результат амортизационной политики, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» и включить ее в расчет показателя «Совокупный финансовый результат периода" —
• во-вторых, ввести в третий раздел бухгалтерского баланса статью «Амортизация» и отражать основные средства в первом разделе бухгалтерского баланса по первоначальной стоимости.
Одним из основных факторов, предопределяющих сумму амортизации, выступает срок полезного использования, который устанавливается технической службой при вводе объекта основных средств в эксплуатацию в зависимости от планируемой интенсивности использования объекта и специфических условий хозяйствования. Срок полезного использования может пересматриваться в случае улучшения нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации.
Основной проблемой нам видится наличие у составляющих элементов одного объекта разных сроков полезного использования, что в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств5 позволяет приходовать такие части как самостоятельные инвентарные объекты.
Кроме того, анализ хозяйственной деятельности организаций показал, что определение срока полезного использования на практике относится к обязанностям бухгалтера, что в корне, по нашему мнению, является неверным. Пункт 20 ПБУ 6/01 содержит условия определения срока полезного использования, но, по нашему мнению, это не означает автоматически того, что его определением должен заниматься бухгалтер.
Считаем необходимым уточнение в ПБУ 6/01 не только четкого определения инвентарного объекта, но и указание ответственности за
5 Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13. 10. 2003 № 91н (в ред. от 24. 12. 2010). URL: http: //www. consultant. ru (дата обращения: 05. 02. 2015).
определение сроков его использования, а также разрешение проблем в отношении возможного наличия разных сроков полезного использования у составляющих элементов инвентарного объекта.
Для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности. Первое отличие состоит в методах применения амортизации, в налоговом учете их два: 1) линейный- 2) нелинейный.
При использовании нелинейного метода амортизация определяется по каждой амортизационной группе (подгруппе). При этом на 1-е число налогового периода определяется суммарный баланс основных средств амортизационной группы (подгруппы), который представляет суммарную стоимость основных средств, входящих в одну амортизационную группу (подгруппу), за вычетом тех основных средств, по которым применяется только линейный метод начисления амортизации.
При осуществлении хозяйственных операций по дополнительному оборудованию, достройке, реконструкции, техническому перевооружению, модернизации, частичной ликвидации основных средств возможно изменение их первоначальной стоимости. В этом случае, независимо от величины срока полезного использования (ее корректировки или неизменности), изменяется величина суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Суммарный баланс (СБ) определяется по следующей формуле:
СБ = СБ + ОС ± ОС
нп перв и:
— Ам — ОС
где СБнп — суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) на начало предыдущего месяца-
ОС — первоначальная стоимость основных
перв г
средств, введенных в эксплуатацию в предыдущем месяце-
ОСизм — сумма, на которую увеличилась (уменьшилась) первоначальная стоимость основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации-
Ам — сумма начисленной амортизации за предыдущий месяц-
ОС , — остаточная стоимость выбывших основ-
выб
ных средств6.
6 См.: Налоговый кодекс РФ, ч. 2.
Расчет ежемесячной суммы амортизации (Аммес) проводится по следующей формуле:
СБ х Н
АМмес = & quot-
100%
где НА — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) снизился до суммы менее 20 тыс. руб., в следующем месяце эта сумма относится на внереализационные расходы отчетного периода.
При использовании нелинейного метода амортизации для каждой амортизационной группы в НК РФ установлены фиксированные нормы амортизации.
Налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода, при этом он может перейти с нелинейного на линейный метод не чаще одного раза в 5 лет.
Пример 3. На 01. 12. 2012 суммарный баланс группы составил 430 тыс. руб., начислена амортизация за декабрь в сумме 10 000 руб. (срок полезного использования — 6 лет).
На 01. 01. 2013 суммарный баланс четвертой амортизационной группы составил 420 тыс. руб. Учетной политикой организации в целях налогообложения установлено, что с 01. 01. 2013 в отношении объектов данной группы применяется нелинейный метод начисления амортизации. Норма амортизации (ежемесячная) для четвертой амортизационной группы — 3,8.
В январе организацией приобретено и в этом же месяце введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 130 тыс. руб., входящее в четвертую амортизационную группу. В феврале 2013 г. введено в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 250 тыс. руб., в этом же месяце выбыло основное средство остаточной стоимостью 85 тыс. руб.
Расчет суммы амортизации за январь-март 2013 г. представим в табл. 8.
Для сравнения допустим, что в бухгалтерском учете применяется метод амортизации пропорционально объему продукции, сумма амортизации в соответствии с ним за I квартал составила 75 200 руб.
Так как в налоговом учете сумма амортизации меньше, чем в бухгалтерском учете, возникает
вычитаемая временная разница, которая будет оформлена записью:
Д-т сч. 09 «Отложенные налоговые активы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» — сформирован ОНА на сумму 2631 руб. Данная разница будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в будущих отчетных периодах.
При начислении амортизации в налоговом учете из состава амортизируемого имущества необходимо исключить основные средства: а) переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование- б) переведенные по решению руководителя на консервацию сроком свыше 12 мес.- в) находящиеся по решению руководителя на реконструкции и модернизации свыше 12 мес.
Пример 4. ООО «Актив» приобрело в декабре 2012 г. оборудование стоимостью 944,0 тыс. руб. с учетом НДС — 18%. Срок полезного использования объекта — 5 лет. В учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2013 г. выбран линейный метод начисления амортизации, а для целей налогообложения — нелинейный.
За I квартал в налоговом учете будет начислена сумма амортизации 134 400 руб. В бухгалтерском учете сумма амортизации составит 40 000 руб.
Так как в налоговом учете сумма амортизации больше, чем в бухгалтерском учете, возникает налогооблагаемая вычитаемая разница в сумме 94 400 руб., которая приведет к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО). В бухгалтерском учете будет сделана проводка:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — на сумму 18 880 руб.
Второе отличие начисления амортизации в налоговом учете состоит в возможности применения повышающих коэффициентов. Повышающий коэффициент не выше 2 применяется в отношении амортизируемых основных средств, используемых:
• для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности-
• в деятельности сельскохозяйственных организаций, организаций, имеющих статус резидента особой экономической зоны (туристско-рекреаци-онной зоны).
Повышающий коэффициент не выше 3 применяется в отношении средств: а) являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), за исключением основных средств первой-третьей амортизационных групп- б)
Таблица 8
Расчет амортизации в налоговом учете в i квартале, руб.
Период Суммарный баланс на начало месяца Поступило средств Выбыло средств Налоговая база Сумма амортизации
Декабрь 430 000 10 000
Январь 420 000 130 000 — 420 000 15 960
Февраль 534 040 250 000 85 000 534 040 20 294
Март 678 746 — - 678 746 25 792
За I квартал Амортизация в налоговом учете (Амну) 62 046
используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Налогоплательщик имеет право применять пониженные нормы амортизации, которые должны быть обоснованы по решению руководителя организации и закреплены в учетной политике.
Следующее отличие амортизационной политики для целей налогообложения заключается в наличии амортизационной премии — единовременных капитальных затрат, которые налогоплательщик вправе при вводе в эксплуатацию приобретенного амортизируемого объекта отнести на расходы. На величину амортизационной премии также может уменьшаться сумма достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств.
Размер амортизационной премии ограничен: 1) не более 10% по объектам, отнесенным к первой, второй, восьмой-десятой амортизационным группам- 2) не более 30% по объектам, отнесенным к третьей-седьмой амортизационным группам.
Если налогоплательщик использует указанное право, то объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
Пример 5. В январе организацией приобретен и принят в эксплуатацию компьютер стоимостью 45 000 руб., сроком использования 25 мес. Учетной политикой организации амортизационная премия установлена в размере 10%.
Сумма амортизационной премии по данному объекту составит 4500 руб. Первоначальная стоимость компьютера, с которой в дальнейшем будет производиться расчет ежемесячной амортизации, составит 40 500 руб.
Метод амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете — линейный. Норма амортизации для объектов основных средств второй амортизационной группы равна 4%.
Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете составляет 1800 руб., в налоговом учете в феврале сумма амортизации составит 6120 руб., начиная с марта — 1620 руб.
В случае если основное средство, по которому была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию взаимозависимому лицу, суммы расходов на амортизационную премию включаются в налоговом учете в состав внереализационных доходов отчетного периода.
Основополагающим фактором для применения права на амортизационную премию являются реально произведенные затраты в объекты основных средств. Амортизационная премия не начисляется по основным средствам: 1) полученным безвозмездно- 2) полученным в качестве взноса в уставный капитал- 3) переданным в залог.
Амортизационная премия учитывается только для целей налогового учета, в бухгалтерском учете расходов амортизационная премия не отражается. Указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому налогоплательщик сам решает, применять амортизационную премию или нет.
Если амортизация не начислена полностью, но основное средство ликвидируется по каким-либо причинам, то суммы НДС по таким основным средствам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению на взаиморасчеты с бюджетом. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Таблица 9
отражение разниц в связи с переоценкой основных средств
Результат переоценки Соотношение амортизации Результат Проводка
Дооценка основных средств Ам. * & gt- Ам бу ну Возникает ПНО Д-т сч. 99 К-т сч. 68
Уценка основных средств Ам. * & lt- Ам бу ну Возникает ПНА Д-т сч. 68 К-т сч. 99
*Амб — сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете.
Организация имеет право проводить переоценку основных средств. Переоценка стоимости основных средств производится не чаще одного раза в год по текущей (восстановительной) стоимости на основе использования двух методов: либо путем индексации, либо путем прямого пересчета по действующим рыночным ценам.
Сумма переоценки относится на счет 83 «Добавочный капитал». После переоценки нужно будет уплатить налог на имущество организаций в большей сумме, чем до ее проведения. Соответственно уценку организации выгодно провести, чтобы снизить свои налоговые платежи в части налога на имущество организаций.
Особенность переоценки основных средств состоит в том, что однажды проведя переоценку, организация в последующем обязана делать это регулярно. Бухгалтерское законодательство не содержит указаний, как часто нужно проводить переоценку. Организация вправе самостоятельно определить периодичность проведения переоценки основных средств (каждые два, три и т. д. года), закрепив это в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В налоговом учете результаты от переоценки основных средств не учитываются, соответственно, применение переоценки основных средств неизбежно приведет к появлению разных сумм амортизации в бухгалтерском и в налоговом учете и к возникновению постоянных разниц, формирующих или постоянный налоговый актив (ПНА), или постоянное налоговое обязательство (ПНО) (табл. 9).
Пример 6. Даны исходные данные бухгалтерского баланса (табл. 10).
Посредническая организация приобрела в январе основное средство стоимостью 800 тыс. руб. с учетом НДС 18% у поставщика. Срок полезного использования объекта — 6 лет. В бухгалтерском учете выбран линейный метод начисления, а в налоговом учете — нелинейный,
также применяется амортизационная премия в размере 30%.
Проведем начисление амортизации за I квартал и сформируем бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Для этого условно примем: стоимость оказанных услуг организацией в I квартале — 300 тыс. руб. с учетом НДС по ставке 18%, расходы представлены амортизационными затратами.
Бухгалтерские проводки за I квартал отразим в табл. 11.
В налоговом учете должны быть отражены записи:
1) Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизационная премия в феврале в сумме 203 390 руб. -
2) Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» — начислена амортизация за февраль-март в сумме 36 068 руб.
Применение различных условий амортизационной политики приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы, формирующей ОНО. В бухгалтерском учете должна быть дана проводка:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — отражено возникновение ОНО в сумме 44 125 руб.
Соответственно чистый финансовый результат составит (табл. 12):
• в бухгалтерском учете (ЧПбу):
ЧПб = П /б-
бу до н/обл
СП — Р
¦ Р
¦ Н =
упр усл
= 254 237 — 18 832 — 0 — 0 — 47 081 = 188 324 руб. ,
где Пдо н/обл — прибыль до налогообложения- СП — себестоимость продаж- Р — коммерческие расходы-
комм г г ^ '-
Рупр — управленческие расходы- Нусл — условный налог на прибыль-
Таблица 10
Фрагмент бухгалтерского баланса на 1 января отчетного года,
руб.
АКТИВ Код Сумма ПАССИВ Код Сумма
Внеоборотные активы 1100 Капитал и резервы 1300 100 000
Уставный капитал 1310 100 000
Оборотные активы 1200 100 000 Долгосрочные обязательства 1400
Денежные средства 1250 100 000 Краткосрочные обязательства 1500
БАЛАНС 1600 100 000 БАЛАНС 1700 100 000
Отражение операций в бухгалтерском учете за i квартал
Таблица 11
Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Отражена покупная стоимость объекта 08 60 677 966
Учтен НДС на приобретенное основное средство 19 69 122 034
Основное средство введено в эксплуатацию 01 08 677 966
Начислена амортизация за февраль-март 44 02 18 832
Оказаны услуги клиентам 62 90−1 300 000
Начислен НДС по оказанным услугам 90−3 68 45 763
Списаны расходы (амортизация) на финансовые результаты 90−2 44 18 832
Отражен финансовый результат в бухгалтерском учете 90−9 99 235 405
Начислен условный налог на прибыль (Нусл) в бухгалтерском учете 99 68 47 081
в налоговом учете (ЧП):
¦ Н
— ПНО + ПНА — ОНА + ОНО =
ЧП = П/б — __
ну н/обл усл
= 14 779 — 47 081- 0 — 0 + 44 125 = 11 823 руб. Текущий налог на прибыль (Н) составит:
Н = Н + ПНО — ПНА + ОНА — ОНО =
тек усл
= 47 081 + 0 — 0 + 0 — 44 125 = 2956 руб.
В бухгалтерском балансе на конец I квартала будут отражены данные, представленные в табл. 13.
Организация может нести расходы по восстановлению основных средств, которое может осуществляться посредством ремонта, модернизации или реконструкции. Произведенные при этом затраты отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Особое внимание после проведения ремонта уделяется вопросу возможного изменения срока полезного использования.
Таблица 12
Фрагмент отчета о финансовых результатах за i квартал
Наименование показателя Код Сумма, руб.
Выручка 2110 254 237
Себестоимость продаж 2120 (18 832)
Валовая прибыль 2100 235 405
Коммерческие расходы 2210 0
Управленческие расходы 2220 0
Прибыль до налогообложения 2300 235 405
Текущий налог на прибыль 2410 2 956
Изменение отложенных налоговых обязательств 2430 (44 125)
Чистая прибыль 2400 188 324
Таблица 13
Фрагмент бухгалте
рского баланса на 31 марта отчетного года, руб.
АКТИВ Код Сумма ПАССИВ Код Сумма
Внеоборотные активы 1100 659 134 Капитал и резервы 1300 288 324
Основные средства 1130 659 134 Уставный капитал 1310 100 000
Оборотные активы 1200 566 159 Нераспределенная прибыль 1370 188 324
НДС 1220 122 034 Долгосрочные обязательства 1400 44 125
Дебиторская задолженность 1230 344 125 Краткосрочные обязательства 1500 892 844
Денежные средства 1250 100 000
БАЛАНС 1600 1 225 293 БАЛАНС 1700 1 225 293
Пример 7. ООО «Пассив» провело в декабре
2013 г. замену мотора в агрегате для изготовления деталей. Мощность нового мотора (стоимость 200 тыс. руб. без НДС) превышает мощность старого в 1,5 раза. Работы выполнены сторонней организацией. В результате данной операции стоимость основного средства будет увеличена на сумму затрат без НДС.
Старый агрегат был приобретен в декабре 2010 г. за 150 тыс. руб., срок полезного использования составил 8 лет.
В бухгалтерском и в налоговом учете метод начисления амортизации — линейный.
За период использования (с января 2011 г. по декабрь 2013 г.) начислено амортизации на сумму 56 250 руб. Новая стоимость основного средства составила 293 750 руб.
В январе 2014 г. сумма начисленной амортизации составит 4896 руб.
Организация вправе увеличить срок использования по основному средству, если после модернизации срок службы основного средства вырос. При этом его увеличение может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство [2, 3].
В примере 7 срок полезного использования агрегата может быть увеличен на 2 года, т. е. новый срок полезного использования составит 7 лет.
В этом случае сумма амортизации в январе
2014 г. составит 3497 руб.
В налоговом учете расходы на ремонт (текущий и капитальный) основных средств признаются прочими расходами в отчетном периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. В налоговом учете организация
имеет право создавать резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324 НК РФ). Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.
Литература
1. Бычкова С. М., Бадмаева Д. Г. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие / под ред. С. М. Бычковой. М.: Эксмо, 2008. 528 с.
2. Вахрушина М. А., Мельникова Л. А., Пласко-ва Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие / под ред. М. А. Вахрушиной. 2-е изд., стер. М.: Омега-Л, 2007. 568 с.
3. Рабинович А. Какие изменения повлияли на учет основных средств // Семинар для бухгалтера. 2011. № 12.
References
1. Bychkova S. M., Badmaeva D. G. Bukhgalter-skii finansovyi uchet: ucheb. posobie / pod red. S.M. Bychkovoi [Financial accounting: study book / edited by S.M. Bychkova]. Moscow, Eksmo — Exmo, 2008, 528 p. (In Russ.).
2. Vakhrushina M. A., Mel'-nikova L.A., Plasko-va N.S. Mezhdunarodnye standarty finanso-voi otchetnosti: uchebnoe posobie / pod red. M.A. Vakhrushinoi. 2-e izd., ster. [International Financial Reporting Standards: Tutorial / ed. M.A. Bakhrushina. 2nd ed., Sr]. Moscow, Ome-ga-L — Omega-L, 2007, 568 p. (In Russ.).
3. Rabinovich A. Kakie izmeneniia povliiali na uchet osnovnykh sredstv [What changes have affected the calculation of fixed assets]. Seminar dlia bukhgaltera — Seminar for accountants, 2011, no. 12 (In Russ.).

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой