Особенности бухгалтерского и налогового учетов результатов интеллектуальной деятельности

Тип работы:
Реферат
Предмет:
Экономические науки


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

Особенности бухгалтерского и налогового учетов результатов интеллектуальной деятельности
Н.К. Рыбалтовская
доцент Международной академии оценки и консалтинга, кандидат экономических наук (г. Москва)
Наталья Константиновна Рыбалтовская, privatdozent@yandex. ru
В экономической и учебной литературе результаты интеллектуальной деятельности (далее — РИД) называют нематериальными активами, на английском языке это звучит гораздо более романтично — intangible (неосязаемые). Считается, что в эту категорию имущества входит то, что невозможно потрогать, ощутить и к чему нельзя прикоснуться.
С 1 января 2008 года в России введена в действие четвертая часть Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -ГК РФ). В соответствии со статьей 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:
1) произведения науки, литературы и искусства-
2) программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ) —
3) базы данных-
4) исполнения-
5) фонограммы-
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций или кабельного вещания) —
7) изобретения-
8) полезные модели-
9) промышленные образцы-
10) селекционные достижения-
11) топологии интегральных микросхем-
12) секреты производства (ноу-хау) —
13) фирменные наименования-
1 4) товарные знаки и знаки обслуживания-
15) наименования мест происхождения товаров-
16) коммерческие обозначения.
Область применения понятия «интеллектуальная собственность» не ограничивается только исключительными правами, она распространяется на всю совокупность имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.
Однако в перечисленных понятиях РИД до сих пор имеются различия, которые необходимо рассмотреть более подробно. На Международном форуме «Интеллектуальная собственность — XXI век», проходившем в Москве 19−22 апреля 2011 года под эгидой Всемирной организации интеллектуальной собственности под девизом «Планируя будущее», участники отмечали разницу в толковании понятий «товарный знак» и «знак обслуживания».
Так, пункт 1 статьи 1477 ГК РФ гласит, что под товарным знаком понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей и позволяющее различать товары, выпускаемые одним юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, от товаров других юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. А знак обслуживания — это обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг и позволяющее отличать работы или услуги, соответственно выполняемые или оказываемые одним юридическим лицом или инди-
видуальным предпринимателем, от работ или услуг других юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Причем в Российской Федерации товарные знаки и знаки обслуживания имеют одинаковый правовой статус.
Иногда в качестве товарных знаков могут выступать любые обладающие различительной способностью слова, буквы, числа, рисунки, изображения, объемные обозначения, цвет (в Российской Федерации цвет не может охраняться в качестве товарного знака), логотипы, этикетки или их сочетания, используемые для различения товаров или услуг. В некоторых странах, в том числе в России, рекламные лозунги также могут быть зарегистрированы именно в качестве товарных знаков национальными ведомствами по товарным знакам. Все большее число стран допускает регистрацию менее традиционных видов товарных знаков, в частности, обозначений, включающих только отдельные цвета, объемных обозначений (форм изделий или упаковок), звуковых обозначений (звуков) или обонятельных обозначений (запахов). Однако многие государства устанавливают ряд ограничений в отношении того, что может быть зарегистрировано в качестве товарного знака. Они, как правило, разрешают регистрацию только тех знаков, которые воспринимаются зрительно или могут быть представлены в графическом виде.
В некоторых странах к РИД относятся доменные имена в сети Интернет, списки клиентов и взаимоотношения с клиентами, соглашения о запрете конкуренции, портфель заказов, незавершенные научно-исследовательские и опытноконструкторские технологии и т. д. [см. 2].
В перечне ГК РФ также отсутствует такой вид нематериальных активов, как «деловая репутация», или «гудвилл» (англ. goodwill). Поскольку в законодательстве в этой области имеются пробелы, при постановке на бухгалтерский учет, по нашему мнению, следует исходить из Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). Этот документ способствует приближению российской отчетности к международным стандартам,
наделяя компании большей свободой в учете нематериальных активов. Это очень важное обстоятельство, учитывая принятие нового Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором говорится, что с 2013 года российские организации должны будут вести бухгалтерский учет по Международным стандартам финансовой отчетности (далее — МСФО).
В ПБУ 14/2007 указаны следующие признаки нематериальных активов (РИД):
1) у объекта нет материально-вещественной формы (структуры) —
2) объект можно отделить от других активов (или идентифицировать) —
3) объект способен приносить экономическую выгоду, если компания имеет официальное право получать доход, а также контролировать возможность других лиц получать этот доход-
4) актив должен быть предназначен для использования в производственных или управленческих целях-
5) актив планируется использовать в течение более чем 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев) —
6) объекты можно перепродавать, но при условии, что реализация запланирована не раньше, чем через год (либо не раньше, чем через один операционный цикл, если он больше года).
Государственная регистрация РИД обязательна только в том случае, если этого требует ГК РФ (права на такие объекты должны быть подтверждены патентами, свидетельствами, договорами о передаче исключительных прав).
Сложные объекты, включающие несколько результатов интеллектуальной деятельности, на которые у компании есть как исключительные, так и неисключительные права, также можно учитывать в составе нематериальных активов (статья 1240 ГК РФ определяет, что сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав), например кинофильмы, мультимедийные продукты, единые технологии. Какие сложные
объекты следует включать в состав РИД, организация должна решать самостоятельно, выбрав соответствующие критерии и утвердив их в учетной политике.
Особая ценность указанного российского стандарта бухгалтерского учета заключается в том, что именно в нем в составе нематериальных активов также учитывается деловая репутация, гудвилл, полученная в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Иногда считается, что деловая репутация организации обусловлена выгодными деловыми контактами, благоприятными взаимоотношениями ее сотрудников и высокой репутацией среди клиентов, что, в свою очередь, определяется выгодным местоположением организации, монопольными привилегиями, высокой квалификацией администрации и другими факторами.
В международных стандартах гудвилл рассматривается как сумма, выплачиваемая за функционирующее предприятие, как затраты, необходимые для начала работы этого предприятия. В российских стандартах деловая репутация рассматривается как сумма превышения цены, за которую может быть продана действующая организация, над совокупной стоимостью всех активов. Она представляет собой плату за нематериальные достоинства организации, которые были созданы ее предыдущими владельцами. Такой подход предполагает, что эта сумма может учитываться как самостоятельный актив организации.
При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации представляет собой разницу между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Необходимо отметить, что для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Налоговое законодательство дает определение нематериального актива в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), где говорится, что нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театральнозрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Первоначальная оценка РИД состоит в определении первоначальной стоимости. Получить исключительные права на объект
интеллектуальной собственности компания может разными способами:
• создать самостоятельно-
• получить по договору отчуждения исключительного права-
• получить в дар (безвозмездно) —
• получить в качестве вклада в уставный капитал.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (за исключением права использования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.
В бухгалтерском учете на счете 04 «Нематериальные активы» отражаются только такие объекты интеллектуальной собственности, на которые у компании есть исключительные права. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета РИД в различных случаях его предоставления.
Получение объекта интеллектуальной собственности по договору отчуждения исключительного права
Если РИД предоставлены правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), то в
бухгалтерском учете они не списываются и подлежат обособленному отражению у правообладателя (лицензиара). Например, РИД получен в пользование по лицензии и исключительных прав на него у компании нет. Бухгалтерский учет заключается в том, что полученные в пользование нематериальные активы (РИД) учитываются на забалансовом счете в сумме, равной установленному в договоре вознаграждению.
Расходами на приобретение нематериального актива являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу) —
• таможенные пошлины и таможенные сборы-
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива-
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив-
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива-
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Создание объекта интеллектуальной собственности организацией
Если нематериальные активы создаются организацией, то состав связанных с этим процессом расходов будет достаточно большим и разнообразным. Они могут включать израсходованные материальные ресурсы, заработную плату задействованного в этом процессе персонала, включая всю совокупность начислений на фонд оплаты труда, оплату услуг сторонних организаций по контрагентским и (или) исполнительским
договорам. При создании РИД, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007 «Бухгалтерский учет нематериальных активов», к расходам также относятся:
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытноконструкторских или технологических работ-
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору-
• отчисления на социальные нужды-
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется-
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
Для того чтобы увидеть различия в бухгалтерском и налоговом учетах при создании РИД самим предприятием, в качестве примера рассмотрим создание сайта.
Основными затратами на создание сайта являются расходы на разработку программы и дизайна. Способ учета этих затрат зависит от того, признала компания сайт нематериальным активом (РИД) или нет. Допустим, что сайт является нематериальным активом. Тогда согласно положениям бухгалтерского учета организация может установить срок амортизации самостоятельно, закрепив это в учетной политике.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов согласно пункту
2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (см. [9]).
В судебной практике по этому вопросу известны следующие позиции.
Согласно материалам дела, в котором рассмотрен вопрос об исключительных правах на видеоролик, компания доказала, а суд принял ее сторону, что видеоролик использовался в течение непродолжительного времени для управленческих нужд организации (во время рекламной кампании). Был сделан вывод о том, что средства, потраченные на изготовление видеоролика, амортизировать в течение 10 лет нет необходимости, несмотря на то, что фактически организация обладает бессрочными исключительными правами на него, а расходы можно списать на затраты организации единовременно (постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 9 января 2007 года № А56−948/2006).
Другая ситуация рассмотрена в определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2011 года № ВАС-930/11. По мнению налогового органа, общество неправомерно самостоятельно определило срок полезного использования нематериальных активов в виде исключительных прав на аудиовизуальные произведения (художественные фильмы) в течение 45 месяцев исходя из срока исполнения обязательств общества по договорам о передаче прав пользования фильмами третьим лицам. В этом случае по решению суда при определении срока полезного использования спорных РИД налогоплательщику следовало исходить из сроков, установленных документами, на основании которых он получил исключи-
тельные права. Поскольку срок действия авторского права на аудиовизуальное произведение действует в течение всей жизни авторов и 70 лет после смерти последнего автора, пережившего соавторов, то срок их полезного использования составляет 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Отдельно стоит рассмотреть вопрос о времени признания расходов на лицензию при приобретении программного обеспечения. Это касается ситуации, когда компания планирует приобрести и внедрить сложное программное обеспечение, заключив с правообладателем несколько договоров о приобретении лицензии. До даты окончания работ по введению программного обеспечения в промышленную эксплуатацию лицензия используется только для выполнения подготовительных мероприятий.
Учитывая положения статьи 252 НК РФ, расходы на приобретение неисключительных лицензий на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию. Если организация признает, что созданный ею сайт не является нематериальным активом, тогда стоимость такого сайта можно отнести на текущие затраты. В бухгалтерском учете эта сумма учитывается как расходы будущих периодов и списывается в течение всего срока использования, который следует утвердить приказом руководителя организации.
В налоговом учете для рассматриваемой ситуации существуют два варианта учета:
1) создание сайта можно отразить как приобретение компьютерной программы (см.: подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Управления Федеральной налоговой службы России по городу Москве от 17 января
2007 года № 20−12/44 121) —
2) стоимость сайта можно учесть как ненормируемые расходы на рекламу (см.: подпункт 28 пунктов 1 и 4 статьи 264 НК РФ, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 1 2 марта 2006 года № 03−03−04/2/54). Однако этот вариант
можно использовать только в том случае, когда на сайте размещена рекламная информация о деятельности компании.
Заслуживает внимания рассмотрение различий в бухгалтерском и налоговом учетах дополнительных расходов на открытие сайта. К ним относятся такие расходы, как регистрация доменного имени, создание первоначального информационного наполнения и размещение сайта на сервере.
При регистрации доменного имени отнесение расходов зависит от статуса сайта. Если сайт признан организацией нематериальным активом, то расходы на покупку доменного имени в бухгалтерском и налоговом учетах включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 6 ПБУ 14/2007, ст. 257 НК РФ). Если сайт не является нематериальным активом, то стоимость первичной регистрации списывается на текущие расходы в течение срока действия доменного имени, который указан в договоре (п. 5 ПБУ 10/99, подп. 49 п. 1 ст. 264 и ст. 272 НК РФ). Если срок действия доменного имени в договоре не указан, то затраты учитываются единовременно (см. [9]).
Такие затраты, как изначальное информационное наполнение, или контент, также по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учетах. Это могут быть тексты, картинки, фотографии, прайс-листы, литературные произведения, базы данных, программы и т. д. Если контент не является нематериальным активом, то расходы на информационное наполнение списываются на текущие затраты. Если контент является нематериальным активом (это могут быть рисунки, программы, игры), то они не включаются в первоначальную стоимость сайта, а учитываются как отдельные нематериальные активы (статьи 256 и 257 НК РФ). Однако если программы, электронные игры и т. д. организация изначально приобрела для продажи, то они учитываются как товары на счете 41.
Рассмотрим затраты, связанные с размещением информации на сервере. Для бухгалтерского и налогового учетов имеет значение, приобрела организация сервер в собственность или разместила сайт на сервере специализированной организации.
Если организация приобрела сервер, то согласно статье 256 НК РФ он признается основным средством и амортизируется в течение срока, закрепленного организацией в учетной политике. В бухгалтерском учете сервер также будет основным средством (п. 5 ПБУ 6/01).
Если компания размещает свой сайт на сервере специализированной организации (провайдера), то стоимость услуг провайдера, в том числе дополнительная работа по поддержке сайта (обновление информации, сообщения об ошибках и т. д.), относится на текущие расходы в бухгалтерском и налоговом учетах (п. 5 ПБУ 10/99, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Затраты на обновление сайта относятся на текущие расходы в любом случае, независимо от того, является сайт нематериальным активом или нет. Причина в том, что первоначальная стоимость нематериального актива не пересчитывается (п. 12 ПБУ 14/ 2007, ст. 257 НК РФ).
В бухгалтерском учете стоимость перерегистрации доменного имени можно отнести к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), а в налоговом учете — к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом стоимость регистрации необходимо списывать на затраты постепенно, в виде ежемесячных отчислений до окончания срока действия регистрации доменного имени, указанного в договоре. Если же такой срок в договоре отсутствует, то расходы учитываются единовременно (см. [9]).
При обновлении информации на сайте сотрудники компании могут обслуживать его самостоятельно: размещать на нем новости, фотографии, обновлять данные. В этом случае текущие расходы на поддержку сайта можно не выделять, так как они входят в состав заработной платы сотрудников.
Если же созданием нового контента занимались сторонние специалисты, то их вознаграждение относится к текущим расходам. Однако в этой ситуации существуют два исключения. Новые эксклюзивные авторские материалы являются самостоя-
тельными РИД, которые необходимо учитывать в виде нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы». А электронные материалы, специально приобретенные для продажи, будут учтены на счете 41 «Товары».
К услугам по продвижению сайта относятся такие, как размещение в Интернете ссылок на сайт компании, баннеры (рекламные объявления и картинки на чужих сайтах, через которые интернет-пользователи попадают на сайт компании- регистрация сайта и ключевых слов в поисковых системах (Yandex, Rambler, Google и т. д.), чтобы на запрос пользователя выдавалась нужная ссылка.
Цель таких расходов — привлечение внимания к деятельности компании, поэтому истраченные средства можно учесть как ненормируемые расходы на рекламу (см.: пункт 5 ПБУ 10/99, подпункт 28 пунктов 1 и 4 статьи 264 НК РФ, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29 января 2007 года № 03−03−06/1/41).
Отдельно стоит рассмотреть и проблему внедрения программного обеспечения, приобретенного по нескольким договорам. В письме Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2010 года № 03−03−062/225 представлены варианты решения этого вопроса посредством заключения следующих договоров:
1) лицензионный договор на приобретение программного обеспечения, в соответствии с которым организации предоставляется неисключительная лицензия на программное обеспечение, а лицензионное вознаграждение уплачивается одним платежом при заключении договора-
2) договор на работы по доработке (настройке) программного обеспечения с целью приведения его в соответствие со спецификой операций организации-
3) договор на тестирование и внедрение программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.
Все перечисленные виды затрат уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции (работ, услуг) (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом
затраты должны соответствовать критериям, установленным статьей 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В отношении периода времени, с которого затраты на приобретение лицензии можно начать учитывать в составе расходов, Министерство финансов Российской Федерации полагает, что такие затраты следует учитывать с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию (см. письма от 7 марта 2006 года № 03−03−04/1/188 и от 18 апреля 2007 года № 03−03−06/2/75). Однако согласно положениям статей 252, 264 и 272 НК РФ дата отнесения расходов на приобретение программного обеспечения не связана с началом его использования в производственной деятельности, и это подтверждает судебная практика (см. [17−19]).
Возникают проблемы и при проведении сделок, связанных с использованием или отчуждением прав на результаты интеллектуальной собственности при определении базы налогообложения.
Первая проблема касается налога на добавленную стоимость (НДС), а именно применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 146 НК РФ к договорам поставки экземпляра и работам (услугам) по технической поддержке программного обеспечения.
Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В то же время в письме Министерства финансов Российской Федерации от 1 апреля
2008 года № 03−07−15/44 утверждается, что к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относятся в том числе:
• передача прав на использование ре-
зультатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров-
• передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных независимо от государственной регистрации таких прав.
Иначе говоря, при передаче прав на использование РИД по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.
То же относится и к применению льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 146 НК РФ к договорам подряда, авторского заказа, предполагающим переход исключительных прав к заказчику.
Таким образом, согласно НК РФ (подп. 26 п. 2 ст. 149) если основной целью договора является передача исключительных прав, а вознаграждение установлено за комплекс работ и передаваемые права в целом, то льгота, предусмотренная указанной нормой НК РФ, может быть применена. Именно эта позиция закреплена постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2009 года № 187 АП-2276/2009 по делу № А76−27 669/2008.
Основные проблемы, касающиеся налога на прибыль, можно объединить в группы.
К первой группе можно отнести проблемы, обусловленные тем, что Федеральная налоговая служба (далее — ФНС России) признает лицензионные договоры схемами ухода от налогообложения. ФНС России выделены следующие признаки нарушения (отсутствия разумной цели сделок):
• ранее права на результат интеллектуальной деятельности принадлежали лицензиату-
• отчеты об использовании РИД и о сумме роялти составлены формально-
• сумма роялти не уплачивалась фактически лицензиару-
• лицензиар является налоговым резидентом низконалогового региона.
Вторую группу составляют проблемы, возникающие в связи с тем, что ФНС России отказывается признавать расходы в виде фиксированных платежей за исключительные права, оплачиваемые в рассрочку. По ее мнению, не подлежат амортизации
приобретенные права на РИД и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на РИД и средствами индивидуализации (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при оплате в рассрочку единого платежа указанная норма уже не применяется.
К третьей группе относятся проблемы, обусловленные тем, что ФНС России отказывается признавать единовременные разовые лицензионные платежи (стартовые роялти, минимальная гарантия, фиксированные платежи и т. д.). Основанием для отказа служит то, что расходы необходимо распределять в течение срока действия лицензии (либо в качестве амортизации нематериального актива). Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. В случае получения доходов в течение более чем одного отчетного периода расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Однако такая позиция не соответствует закону. В судебной практике известны примеры, когда она была оспорена налогоплательщиком в суде, и суд поддержал налогоплательщика (см. [22−24]).
Четвертую группу формируют проблемы, возникающие в связи с тем, что ФНС России отказывается признавать расходы в случае отсутствия регистрации договора на пользование РИД. Основанием для отказа является то, что без регистрации нет права пользования товарным знаком. Эта позиция ФНС России также была оспорена налогоплательщиком в суде. В постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2010 года
по делу № А53−7659/2010 и от 22 декабря
2010 года № КА-А40/13 975−10 судами доказано, что организация может признать расходы до регистрации права пользования товарным знаком.
Получение объекта интеллектуальной собственности в дар или безвозмездно
Для целей бухгалтерского и налогового учетов стоимость подаренных РИД определяет экспертиза. Их стоимость равна сумме, которую можно получить, продав РИД по текущей рыночной стоимости. В пункте 13 ПБУ 14/2007 уточнено, что считать текущей рыночной стоимость РИД, полученного по договору дарения: «сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта». В письме Министерства финансов Российской Федерации от 28 апреля 2010 года № 03−03−06/1/299 рассматривается вопрос о порядке учета доходов в виде безвозмездно полученного товарного знака от участника-нерезидента в целях налогообложения прибыли.
Дело в том, что НК РФ содержит определение имущественных прав в следующем контексте: если получение налогоплательщиком права пользования объектом интеллектуальной собственности не сопровождается каким-либо встречным предоставлением получающей стороны (обязанностью передать имущество, оказать услуги, выполнить работы), то такое получение рассматривается для целей налогообложения как операция по безвозмездному получению имущественного права.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются в целях налогообложения прибыли.
Исходя из подпункта 11 пункта 1 статьи
251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный)
капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения прибыли только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
При этом согласно пункту 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В связи с этим доход в виде имущественного права, полученного организацией безвозмездно, учитывается в целях налогообложения прибыли независимо от размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны.
Однако главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок оценки стоимости безвозмездно полученных имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости -по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права.
Таким образом, при безвозмездном получении права использования товарного знака в состав внереализационных доходов включается доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен использования аналогичных прав.
Получение объекта интеллектуальной
собственности в качестве вклада в уставный капитал
Организации могут передавать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Их стоимость определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации. Полученная при этом прибыль подлежит налогообложению в том налоговом периоде, в котором была осуществлена передача РИД. Если же согласованная оценка передаваемого РИД меньше его остаточной стоимости, то организация понесет убыток, причем его сумма не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается их реализацией и облагается НДС. Таким образом, передающая сторона должна составить счет-фактуру по установленной форме и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости имущества, передаваемого безвозмездно. Организация-получатель не возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей. В связи с тем, что цена реализации при безвозмездной передаче равна нулю, она всегда будет меньше остаточной (балансовой) стоимости РИД. По этой причине у организации всегда будет возникать убыток от такой передачи, даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей РИД. Кроме того, отрицательный результат от реализации и безвозмездной передачи нематериальных активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей РИД, согласно пункту 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам, отражаемым по строке 100 «Прочие операционные расходы» формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».
Для целей налогообложения убытки от безвозмездной передачи имущества относятся к внереализационным расходам.
Необходимо обратить особое внимание на ситуацию, когда РИД не используется из-за морального износа. Стоимость такого объекта списывается на расходы организации, которые относятся на финансовый результат в составе прочих доходов и расходов. Если организация приостановила свою деятельность, то амортизация РИД не прекращается ни при каких условиях.
Важно, что способ начисления амортизации РИД различается в бухгалтерском и налоговом учетах. Основное различие состоит в том, что согласно ПБУ 14/2007 срок службы РИД устанавливается в месяцах. При этом следует руководствоваться следующими критериями:
1) срок действия прав на РИД-
2) срок, в течение которого компания планирует получать доход от РИД-
3) количество продукции (объема работ и т. п.), которое ожидается получить с помощью РИД-
4) период контроля над РИД.
Ежегодно в обязательном порядке необходимо проверять сроки службы РИД на актуальность. Если они изменились, то следует проводить корректировки в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Для РИД, срок полезного использования которого установить невозможно, начислять амортизацию запрещено. До 2008 года полагалось определять срок службы как 20 лет, но теперь это положение отменено. Если в дальнейшем появится возможность определить конкретный срок службы РИД, то в бухгалтерский учет необходимо внести корректировки.
Сроком полезного использования является определяемый в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Кроме того, это может быть срок действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, а также период контроля над активом.
При определении ежемесячной суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете выбирается один из следующих способов:
1) линейный-
2) уменьшаемого остатка-
3) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. В случае если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, то размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается следующим образом:
1) при выборе линейного способа — исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива-
2) при выборе способа уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах-
3) при выборе способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверя-
ется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Раньше это было возможно только при консервации объекта.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ14/2007.
Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
В целях налогообложения прибыли согласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплатель-
щика на праве собственности, используются им для извлечения дохода. Стоимость объектов погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей. Заметим, что в бухгалтерском учете стоимостной предел отсутствует.
В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики могут выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. Выбранный организацией метод начисления амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества на основании пункта
3 статьи 259 НК РФ не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов-
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Что касается установления срока полезного использования РИД, то согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ налогоплательщик определяет срок исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. В отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять
лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Однако это положение не действует, когда определяется срок полезного использования РИД в виде исключительных прав на аудиовизуальные произведения.
Так, в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2011 года № ВАС-930/11 рассматривается ситуация, когда организация неправомерно самостоятельно определила срок полезного использования нематериальных активов в виде исключительных прав на аудиовизуальные произведения (художественные фильмы) в размере 45 месяцев исходя из срока исполнения обязательств общества по договорам на передачу прав пользования фильмами третьим лицам. Суд посчитал, что в этом случае при определении срока полезного использования спорных нематериальных активов налогоплательщику следовало исходить из сроков, установленных документами, на основании которых он получил исключительные права. Поскольку срок действия авторского права на аудиовизуальное произведение — в течение всей жизни авторов и 70 лет после смерти последнего автора, пережившего соавторов (п. 2 ст. 258 НК РФ), необходимо установить срок полезного использования 10 лет.
Возникают проблемы, связанные с установлением даты признания расходов на лицензию при приобретении программного обеспечения.
Предположим, что компания планирует приобрести и внедрить сложное программное обеспечение, заключив с правообладателем несколько договоров на приобретение лицензии. До даты окончания работ по введению программного обеспечения в промышленную эксплуатацию лицензия используется только для выполнения подготовительных мероприятий. С какого момента компания вправе начать списывать расходы по приобретенным лицензиям в целях исчисления налога на прибыль?
В соответствии с положениями статьи
252 НК РФ расходы на приобретение неисключительных лицензий на программное обеспечение учитываются для целей
налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию. Однако в этой ситуации следует руководствоваться письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2010 года № 03−03−062/225.
Общий принцип признания затрат в качестве расходов для целей налогообложения установлен нормами пункта 1 статьи 272 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не оговорена условием о периоде признания расходов, а значит, связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то налогоплательщик самостоятельно распределяет расходы. Если предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ или услуг, тогда налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
С учетом этого принципа Министерство финансов Российской Федерации считает, что организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программного обеспечения в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией следующим образом:
• если установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, должны учитываться при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов-
• если сроки использования программ для ЭВМ определить не представляется возможным и они не определяются исходя из требований ГК РФ (ст. 1235), то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом
учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого расходы будут списаны для целей налогообложения прибыли.
Эти выводы содержатся в письмах Министерства финансов Российской Федерации [15, 16, 29, 30].
В то же время арбитражные суды придерживаются другой позиции.
При приобретении программ по договорам, в которых не оговорен срок использования неисключительных прав, расходы можно учесть единовременно [31, 32].
Конечно же, в целом такой подход вписывается в общий порядок признания затрат для целей налогообложения при применении метода начисления. Затраты на приобретение объектов амортизируемого имущества начинают включать в состав расходов через амортизационные отчисления с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), а стоимость другого имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав расходов по мере его ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Согласно лицензионному договору 1 апреля 2011 года ООО «Альфа» получило неисключительное право на использование программного обеспечения, в том числе на его доработку. Лицензионное вознаграждение составило 10 миллионов рублей. Программное обеспечение планируется использовать в течение 10 лет. С лицензиаром был заключен договор, в соответствии с которым он окажет ООО «Альфа» услугу по настройке программы и ее внедрению в производство. По плану проведения работ программное обеспечение будет внедрено в промышленную эксплуатацию с 1 декабря 2011 года.
ООО «Альфа» может выбрать следующие варианты учета расходов на приобретение программного обеспечения.
Вариант 1 (позиция Министерства финансов Российской Федерации).
В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение программного обе-
спечения можно начать учитывать только с декабря 2011 года, то есть с момента его внедрения в промышленную эксплуатацию.
Ежемесячно будет учитываться сумма 83 333, 33 рубля (10 млн р.: 10 лет: 12 мес.). Таким образом, в 2011 году ООО «Альфа» учтет в составе расходов только 83 333, 33 рубля.
Вариант2 (постановления судов [17−19]).
Начиная с апреля 2011 года ООО «Альфа» ежемесячно может учитывать в составе расходов 83 333, 33 рубля. Таким образом, в течение 2011 года в составе расходов будет учтена сумма 749 999,97 рубля (83 333, 33 р. х 9 мес.).
Из изложенного можно сделать вывод: несовершенное законодательство приводит к тому, что организации вынуждены доказывать свои позиции в судебном порядке, механизма внесения изменений в налоговое законодательство по результатам судебных споров не существует, а позиция Министерства финансов Российской Федерации часто оспаривается налогоплательщиками.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ.
2. Кинг А. Оценка справедливой стоимости для финансовой отчетности: новые требования FASB / пер. с англ. М.: Альпина Паблишерз, 2011.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
6. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 марта 2005 года № 03−03−01−04/1/132.
7. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 января 2007 года № А56−948/2006.
8. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля
2011 года № ВАС-930/11.
9. Письмо Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 17 января 2007 года № 20−12/44 121.
10. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 12 марта 2006 года № 03−03−04/2/54.
11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 года № N 33н.
12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н.
13. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29 января 2007 года № 03−03−06/1/41.
14. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2010 года № 03−03−062/225.
15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 7 марта 2006 года № 03−03−04/1/188.
16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 апреля 2007 года № 03−03−06/2/75.
17. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2010 года № А45−11 548/2009.
18. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 апреля 2010 года № КА-А40/2846−10.
19. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2007 года № КА-А40/11 973−07.
20. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 1 апреля 2008 года № 03−07−15/44.
21. Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 мая 2009 года № 187АП-2276/2009 по делу № А76−27 669/2008.
22. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 октября 2008 года № КА-А40/9881−08 по делу № А40−63 062/07−141−358.
23. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 февраля 2009 года № ВАС-1710/09.
24. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 октября 2007 года № 09АП-715/2007-АК по делу № А40−28 715/06−142−211.
25. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 декабря 2010 года по делу № А53−7659/2010.
26. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22 декабря 2010 года № КА-А40/13 975−10.
27. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 28 апреля 2010 года № 03−03−06/1/299.
28. Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2011 года № ВАС-930/11.
29. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17 марта 2008 года № 03−03−06/1/185.
30. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2007 года № 03−03−061/366.
31. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 года № А43−33 315/2006−37−925.
32. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 января 2008 года № А55−5316/07.
33. V Всероссийский налоговый конгресс (Москва, 2011): [официальный сайт]. и^: www. taxcongress. ru
34. Международный форум «Интеллектуальная собственность — XXI век» (Москва, 2011): [официальный сайт]. и^: http: //www. StartUp2011. forum. ru

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой