Аудит нематериальных активов

Тип работы:
Курсовая
Предмет:
Экономические науки


Узнать стоимость

Детальная информация о работе

Выдержка из работы

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Федеральное государственное автономное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Дальневосточный федеральный университет»

Филиал ДВФУ в г. Дальнереченске

Школа экономики и менеджмента

Курсовая работа

по дисциплине «Аудит»

Аудит нематериальных активов

Выполнил: студент группы С-16 401

Мужилова Т.Ю.

Проверил: преподаватель

Помогаева Е.Г.

Дальнереченск

2011

Содержание

Введение

1. Нематериальные активы: стоимостная оценка, учет и аудит

2. Организация аудиторских проверок

2.1 Цели и задачи аудита нематериальных активов

2.2 Методика аудиторской проверки

2.3 Отчет аудитора в части нематериальных активов

3. Типичные ошибки при аудите нематериальных активов в ООО «Дальнереченсклес»

Заключение

Список использованных источников и литературы

Введение

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе. Это особенно справедливо для организаций, имеющих устойчивую деловую репутацию на рынке, владеющих известными товарными знаками или работающих на рынке наукоемкой продукции. В современных условиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата.

Рост доли нематериальных активов в общей структуре ставит задачу рациональной организации их учета и аудита. Нематериальные активы представляют собой уязвимую позицию в системе бухгалтерского учета и при их оценке, прежде всего, необходимо установить, насколько активно они будут использоваться в процессе производства, какие доходы они приносят в настоящее время и какие принесут в будущем. Решение этих задач требует адаптации российских учетных стандартов к международным.

Важность разработки рекомендаций по совершенствованию аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учета и аудита в соответствии с международными стандартами обусловило выбор темы работы, ее актуальность, предопределило цель и задачи исследования.

Вопросы учета и аудита нематериальных активов освещались и анализировались в трудах отечественных ученых-специалистов — П. С. Безруких, Н. П. Кондракова, М. В. Мельник, О. Е. Николаевой, В. П. Суица, С. А. Табалиной.

Цель исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественными и международными требованиями.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

— исследовать правовое и экономическое содержание сущности нематериальных активов, как нового вида инвестиционной деятельности;

— обобщить практику учета нематериальных активов в соответствии с действующими нормативными документами и требованиями МСФО, определить пути их сближения;

— разработать методические рекомендации по проведению аудита операций с нематериальными активами организации.

Предметом исследования послужили процедура аудита нематериальных активов в соответствии с отечественными и международными стандартами финансовой отчетности.

Объектом исследования являются отечественные организации, осуществляющие в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности операции с нематериальными активами.

Теоретическая и методологическая основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

В процессе исследования методов аудита операций с нематериальными активами использовались Федеральные законы, относящиеся к бухгалтерскому учету, нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МФСО) и аудита (МСА).

В ходе исследования применялись методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов.

1. Нематериальные активы: стоимостная оценка, учет и аудит

нематериальный актив аудит

С 1 января 2008 г. в Российской Федерации действует ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [7]. Необходимость принятия этого документа объясняется вступлением в силу с 1 января 2008 г. части четвертой ГК РФ [1], содержащей разд. VII «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации», который кардинально изменил правовое регулирование в данной области. Кроме того, в бухгалтерском учете НМА имелись значительные расхождения между редакцией ПБУ 14/2000 и требованиями IAS 38 «Нематериальные активы».

Однако, как показывает российская учетная практика применения ПБУ 14/2007, требует уточнения ряд позиций, связанных с учетом данного вида активов.

Во-первых, вступление в силу ПБУ 14/2007 для организаций фактически означает изменение учетной политики, которое обязательно для исполнения всеми хозяйствующими субъектами. В случае внесения таких изменений порядок раскрытия информации о них согласно нормативным актам (IAS 8 и ПБУ 1/2008 [6]) определяется в соответствии с условиями переходного периода и документами, которые вводят новый стандарт в действие. В п. п. 3, 4 Приказа Минфина России от 27. 12. 2007 № 153н содержатся условия переходного периода в части внесения необходимых корректировок по списанию величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА до 1 января 2008 г., а также распространения норм ПБУ 14/2007 на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2008 г. Вместе с тем разработчики нового стандарта, изменив порядок учета отрицательной деловой репутации с 1 января 2008 г., не определили, как следует учитывать данный объект, который в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. ранее отражался в составе доходов будущих периодов. Отрицательная деловая репутация равномерно относилась в состав прочих доходов до вступления в силу нового стандарта. После 1 января 2008 г. данный объект учета в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Поскольку нормативный акт не определил в этой части условия переходного периода, организации должны, внося изменения в учетную политику, отразить порядок списания сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов» по данному объекту, используя один из альтернативных вариантов:

— единовременно списать величину отрицательной деловой репутации по состоянию на 1 января 2008 г. на счет учета нераспределенной прибыли;

— продолжать равномерное списание отрицательной деловой репутации, возникшей в учете до 1 января 2008 г., в течение установленных сроков на финансовые результаты отчетного и последующих периодов [18. С. 31].

Во-вторых, ПБУ 14/2007, как и прежняя редакции документа, не формулирует само понятие «нематериальный актив», определяя только перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет организации принять к бухгалтерскому учету объект в качестве НМА.

Ключевым понятием в ПБУ 14/2007 является «результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации». Этот термин положен в основу части четвертой ГК РФ. В части четвертой ГК РФ произошла трансформация самого понятия «интеллектуальная собственность». Так, до 1 января 2008 г. ст. 138 ГК РФ определяла интеллектуальную собственность как исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами. Начиная с 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность — это «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана». Следовательно, если ранее интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право, то в настоящее время под ней подразумевается неотчуждаемый объект данного права [16. С. 9].

В настоящее время в ст. 1225 ГК РФ содержится исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана. Эти объекты можно подразделить на пять категорий:

— объекты авторского права — произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

— объекты смежных прав — исполнения, фонограммы, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

— объекты патентных прав — изобретения, полезные модели, промышленные образцы;

— средства индивидуализации юридических лиц, продукции, выполняемых работ или услуг, предприятий — фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров, коммерческие обозначения;

— иные объекты интеллектуальной собственности — селекционные достижения и топологии интегральных микросхем [10. С. 342].

Кроме того, к объектам интеллектуальной собственности рассматриваемая статья относит секреты производства (ноу-хау).

Статьей 1226 ГК РФ вводится новое понятие «интеллектуальные права», которое включает комплекс прав на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, в том числе исключительные имущественные права, личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и т. п.). Согласно п. 1 ст. 1229 ГК РФ обладатель исключительных прав (правообладатель) вправе использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, распоряжаться соответствующим исключительным правом, а также запрещать другим лицам использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.

В основу данного подхода положен принцип, согласно которому в содержание исключительного права входят два правомочия — использование и распоряжение. Однако понятие «использование результата интеллектуальной деятельности» в части четвертой ГК РФ не раскрыто.

Условие государственной регистрации исключительных прав на объекты НМА стало необязательным. В соответствии со ст. 1467 ГК РФ секрет производства (ноу-хау) не подлежит государственной регистрации, исключительное право организации на него действует до тех пор, пока сохраняется конфиденциальность сведений, составляющих его содержание. Главное, чтобы организация имела официальное право получать от них доход, а также контролировала возможность других лиц получать доход от них. На первый взгляд представляется, что формулировка стала мягче, тем не менее, большинство объектов НМА согласно требованиям ГК РФ должны проходить обязательную государственную регистрацию. Права на такие объекты должны быть подтверждены соответствующими документами (патентами, свидетельствами, договорами о передаче прав и т. п.). В случае отсутствия такого документа признание актива в составе НМА может оказаться незаконным [11. С. 198].

Международный стандарт IAS 38, в отличие от национального стандарта, определяет НМА как «немонетарный, идентифицируемый актив, не имеющий физической формы». В российском бухгалтерском законодательстве вообще отсутствует определение актива как категории. Согласно Framеwork активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате прошлых событий, от которых ожидаются поступления экономических выгод.

В определении НМА фигурирует слово «идентифицируемый». Поскольку нематериальный актив не имеет физической формы, вопрос его идентификации довольно важен. Вне зависимости от того, создает ли организация актив собственными силами или приобретает в результате объединения с другой компанией, чтобы быть идентифицируемым, НМА должен быть реализуем отдельно или вместе со связанными активами и обязательствами. Помимо этого НМА должен проистекать из договорного права, причем отчуждаемость такого права не играет роли [17. С. 25].

В силу приведенного определения международный стандарт не признает в качестве НМА внутренне созданные торговые марки, бренды, заголовки изданий. На счете НМА многие российские организации зачастую учитывают торговые марки, отражая не их реальную стоимость, а затраты на регистрацию, которые не имеют ничего общего с реальной стоимостью торговой марки.

В связи с изложенным представляется, что отсутствие в ПБУ 14/2007 определения объекта регулирования и четких критериев признания НМА является одним из его существенных недостатков и вызывает споры в процессе его практического применения и квалификации объектов в качестве НМА.

В-третьих, единицей бухгалтерского учета НМА, как и прежде, является инвентарный объект, под которым признается «совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций». Следовательно, в составе НМА с 1 января 2008 г. разрешено учитывать, в том числе и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности (кинофильмы, мультимедийные продукты, театрально-зрелищное представление и пр.). Кроме того, из анализа текста ПБУ 14/2007 можно сделать вывод, что к составу НМА можно отнести и сложные объекты, на которые у организации есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, это могут быть сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы, поскольку в соответствии со ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав [15. С. 43].

В-четвертых, значимой новацией ПБУ 14/2007 является введение механизмов переоценки, так как ранее переоценка НМА не регламентировалась российскими нормативными актами. Если данное право заложено как элемент учетной политики, то коммерческая организация вправе проводить переоценку однородных объектов НМА не чаще одного раза в год по текущей рыночной стоимости.

Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА. Однако российские учетные стандарты не раскрывают самого понятия «активный рынок». Международные стандарты, оперируя этим понятием, констатируют, что активный рынок существует если:

— товары, являющиеся предметом торга на рынке, идентичны друг другу;

— практически в любое время можно найти покупателя и продавца;

— цены на товар общеизвестны.

Вопросы переоценки НМА достаточно сложно применять на практике, поскольку эти объекты носят уникальный и нетиповой характер. Даже если предположить, что существует активный рынок прав на издание литературных произведений, возникает вопрос, можно ли использовать рыночную стоимость прав на книгу одного писателя для переоценки прав на произведения другого. Аналогичная ситуация и с другими объектами НМА — изобретениями, топологиями микросхем и т. д. Следовательно, доказать, что организация использовала для переоценки объектов данные активного рынка, невозможно.

Кроме того, в российском стандарте не поясняется, что необходимо предпринять, если к моменту очередной переоценки объектов НМА активный рынок перестал существовать. Данная ситуация описана в IAS 38, в котором предлагается последнюю переоцененную стоимость использовать в качестве основы для последующего учета по первоначальной стоимости.

В-пятых, ПБУ 14/2007 вводит кардинально новое для российской системы учета понятие «обесценение активов», делая прямую отсылку на нормы международных стандартов. Ранее для целей регулирования бухгалтерского учета в России официально МСФО не применялись. В настоящее время возможность использования международных стандартов предусмотрена также в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Однако применение этой нормы сопряжено с рядом трудностей и противоречий. Так, согласно ПБУ 14/2007 организация может проводить обесценение, в то время как IAS 38 обязывает компании проверять свои активы на наличие признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату. При этом обязательно тестируются на обесценение НМА, не готовые к использованию, с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл (IAS 36).

Действующая редакция ПБУ 14/2007 не устранила существенных расхождений отечественной практики учета и требований международных стандартов в отношении учета гудвилла. Нормы ПБУ 14/2007 предусматривают начисление амортизации по гудвиллу, в то время как по международным стандартам он подлежит только обесценению. Обоснованность таких различий вызывает сомнение, и было бы целесообразным сблизить нормы национальных и международных стандартов по этому вопросу.

ПБУ 14/2007, впервые выделяя группу активов с неопределенным сроком полезного использования, устанавливает, что они не подлежат амортизации. Однако следующего логического шага в направлении обязательного тестирования на обесценение этой группы НМА разработчики национального стандарта не сделали, что в свою очередь также приводит к существенным различиям в российской и международной практике учета.

Кроме того, в соответствии с ПБУ обесценению подлежат только НМА, аналогичная процедура для основных средств не предусмотрена. На практике практически невозможно рассчитать возмещаемую стоимость отдельно взятого актива, поэтому IAS 36 предлагает методику тестирования на обесценение НМА в составе группы активов, например основных средств, которые генерируют денежные потоки. Российские стандарты, разрешая проведение обесценения только в отношении НМА, фактически делают эту норму не применимой на практике, что отрицательно влияет на достоверность раскрытия информации о финансовом состоянии компании. В условиях экономического кризиса 2008−2009 гг. многие зарубежные компании в мире признали в отчетности обесценение активов, в том числе и нематериальных, так как при их приобретении справедливая стоимость рассчитывалась из показателей более оптимистических, чем те, которые реально достижимы в настоящее время. Однако при подготовке отчетности российскими организациями по национальным стандартам эти изменения экономических реалий не могут быть учтены из-за указанных противоречий в российском учетном законодательстве.

Статья отчетности «нематериальные активы» может являться весьма существенной частью баланса организации. Правильно идентифицировать и оценить активы, которые включены в финансовую отчетность, — одна из важнейших задач аудиторской проверки. Методика аудита данного объекта включает, как правило, вопросы, связанные с аудитом поступления и выбытия НМА, их амортизации и раскрытия информации в отчетности. Вместе с тем применение в российской учетной практике новаций ПБУ 14/2007 делает особенно актуальной проблему стоимостной оценки НМА.

В процессе аудита необходимо проверить, предусмотрено ли проведение переоценки и обесценения НМА учетной политикой организации. В случае изменения первоначальной стоимости объектов аудитору необходимо рассмотреть порядок проведения процедур переоценки или обесценения, первичную документацию по учету их результатов и достоверность раскрытия информации в отчетности.

Одним из важнейших аспектов аудита НМА представляется анализ оценочных значений и отражение в учете и отчетности их изменений. Необходимые аудиторские процедуры отражены в Федеральном правиле (стандарте) № 21 «Особенности аудита оценочных значений» [4].

Поскольку до 2008 г. нормативная база российского бухгалтерского учета не содержала самого понятия «оценочные значения», а также порядка отражения их изменений в учете, данные вопросы являются достаточно сложными, так как требуют при подготовке отчетности выработки профессионального суждения относительно величины, отражающей погашение стоимости НМА. Изменение оценочного значения производится исходя из существующего положения дел в организации на отчетную дату и обусловлено появлением новой информации при подготовке финансовой отчетности.

В связи с тем, что нормы ПБУ 14/2007 указывают на необходимость ежегодного пересмотра срока полезного использования НМА и расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом аудируемого лица эти процедуры были проведены и результаты пересмотра зафиксированы документально. Даже если в результате рассмотрения новой информации сроки полезного использования и способ начисления амортизации НМА оставлены прежними, сам факт формирования в организации профессионального суждения по данному вопросу должен быть отражен в рабочих документах аудитора. Если же организация принимает решение об изменении оценочных значений, то следует провести аудиторские процедуры в отношении правильности их отражения в учете и отчетности.

В случае, когда в составе НМА выделена группа активов с неопределенным сроком службы, аудитору следует убедиться в том, что исполнительным органом на отчетную дату проконтролировано наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надлежащим образом определить срок полезного использования. В связи с тем, что эта информация в обязательном порядке должна раскрываться в бухгалтерской отчетности, аудитор должен оценить адекватность ее представления с позиции существенности.

В заключение отметим, что, хотя внедрение в российскую практику ПБУ 14/2007 сопряжено с определенными трудностями, его принятие в целом свидетельствует о развитии и совершенствовании системы национальных стандартов бухгалтерского учета.

2. Организация аудиторских проверок

2.1 Цели и задачи аудита нематериальных активов

Аудит — это независимое исследование бухгалтерской отчетности организации, привлеченным, в установленном порядке, аудитором с целью выражения мнения о ее достоверности.

Аудитор — квалифицированный специалист, аттестованный на право осуществления аудиторской деятельности в порядке, установленным законодательством.

В обязанность аудитора входит аудиторская проверка и сопутствующие аудиту услуги, выражение мнения о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов в процессе выполнения хозяйственных операций. Также в обязанностях аудитора учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов. При этом определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства, носит правовой характер и выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. В таких случаях аудитору рекомендуется проконсультироваться с квалифицированным юристом.

Цель аудита нематериальных активов — установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта [13. С. 167].

Задачами аудита нематериальных активов являются:

— постановка контроля над наличием НМА (правильность отнесения объекта к нематериальным активам; проверка наличия и правильности документального оформления операций; правильность оценки НМА; инвентаризация НМА; соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета);

— ведение синтетического учета, налогообложение операций по поступлению и выбытию НМА (отражение операций поступления и выбытия НМА в регистрах синтетического учета; вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии НМА);

— начисление и отражение в учете амортизации по НМА (обоснованность установления срока полезного использования; правомерность и обоснованность используемых способов начисления амортизации; правильность расчетов амортизационных отчислений; отражение амортизации в учете).

Источниками информации для проведения аудита являются первичные документы, учетные регистры и формы бухгалтерской отчетности.

Первичные документы:

— Приказ «Об учетной политике организации».

— Акты инвентаризации нематериальных активов.

— Приказ о назначении постоянно действующей комиссии.

— Договоры об уступке.

— Лицензионные договоры.

— Карточки учета нематериальных активов.

— Опись карточек учета нематериальных активов.

— Акты о ликвидации объектов интеллектуальной собственности.

Регистры синтетического и аналитического учета:

При журнально-ордерной форме учета:

— Главная книга.

— Журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

— Журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация НМА».

— Журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

— Ведомость аналитического учета затрат по капитальным вложениям.

— Разработочные таблицы «Расчет износа (амортизации) НМА».

При автоматизированной форме учета:

— Главная книга.

— Журнал хозяйственных операций.

— Карточки счетов: 04; 05;08.

— Карточки учета нематериальных активов.

Бухгалтерская отчетность:

— Форма 1 «Бухгалтерский баланс».

— Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках».

В своей работе аудитор обязан ссылаться на нормативные и законодательные акты.

При проведении аудита нематериальных активов аудитор должен соблюдать требования законодательства, что бы после выражения своего мнения заключение аудитора имело юридическую силу.

Для того чтобы аудиторская деятельность отвечала профессиональному уровню, необходимо соблюдение норм Кодекса этики аудиторов России, положений международных стандартов аудита, внутренних стандартов аудиторской фирмы, условий договора на оказание аудиторских услуг.

2.2 Методика аудиторской проверки

Перед началом работы, после составления договора, аудитор начинает разрабатывать план проверки.

Аудитор знакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:

— способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);

— перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;

— утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;

— сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;

— документооборотом по учету НМА;

— перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.

Для достижения цели аудитору необходимо:

— оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

— определить методы проверки;

— разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту нематериальных активов на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита [8. С. 233].

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой систему внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением нематериальных активов, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Оценив систему внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских процедур в отношении нематериальных активов. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств.

Аудиторская проверка может основываться на методе выборочного анализа предоставленной отчетности.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность нематериальных активов, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Аудитору необходимо проверить, не включаются ли в фактические расходы на приобретение, создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов, а также правильность и полноту записей в регистрах бухгалтерского учета по счету 04.

Так же аудитор должен проверить исчисление налогов по нематериальным активам. При рассмотрении вопросов налогообложения следует помнить, что основными налогами по операциям с нематериальными активами являются: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.

Осуществляется проверка своевременности проведения инвентаризации. Если аудитор производит лишь проверку результатов инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода аудитору целесообразно провести инвентаризацию самостоятельно [9. С. 155].

Проверка состояния синтетического и аналитического учета НМА проводится по двум направлениям:

— обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета НМА;

— соответствует ли система открытых субсчетов к счету 04 действующему Плану Счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в учетной политике организации.

На каждом этапе аудита должны быть выполнены определенные процедуры, позволяющие достигнуть цели и решить задачи аудита НМА.

Должны быть осуществлены следующие аудиторские проверки:

— проверка ведомости по учету нематериальных активов и анализ их состава (по видам, срокам использования и пр.);

— проверка правильности учета поступления нематериальных активов, их документального оформления (нематериальные активы зачисляются в состав таковых на основании акта приемки по мере их создания или поступления и доведения до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях); проверка оценки нематериальных активов по фактической себестоимости их приобретения;

— проверка правильности учета выбытия (списания) НМА;

— проверка порядка начисления амортизации нематериальных активов;

— проверка обособленного учета нематериальных активов, по которым погашение стоимости не производится (к ним относятся организационные расходы, которые включаются в состав нематериальных активов в случае признания их в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал, товарные знаки и знаки обслуживания);

— проверка отражения стоимости законченных НИОКР в составе нематериальных активов; начала погашения стоимости указанных НИОКР с момента начала их практического использования или реализации; списания стоимости НИОКР на счета учета собственных средств организации в случае, если результаты разработок не нашли полезного применения;

— проверка учета на счете 04 превышения покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью;

— проверка результатов инвентаризации нематериальных активов в отчетном периоде;

— проверка на основе выборки правильности отражения НДС по нематериальным активам.

2.3 Отчет аудитора в части нематериальных активов

Отчет аудитора — это заключение по специфической финансовой информации, т. е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств [12. С. 129].

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

После окончания работ аудитор формирует пакет рабочих документов, составляет аудиторский отчет и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю группы (проверки).

По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

3. Типичные ошибки при аудите нематериальных активов в ООО «Дальнереченсклес»

Практика аудиторских проверок показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:

— оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:

— несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;

— включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:

— отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

— несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;

— не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности [14. С. 11].

Так программист ООО «Дальнереченсклес» разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта — 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.

Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения. Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное. Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.

При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма № НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30. 10. 1997 № 71а [3]. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.

Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08−5 «Приобретение нематериальных активов».

В данном случае в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 04, Кредит 08−5 — 51 500 руб. — сторнирована первоначальная стоимость НМА;

Дебет 08−5, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;

Дебет 26, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;

Дебет 26, Кредит 05 — 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) — сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет.

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Организацией также в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.

В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).

По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 91−2, Кредит 60 — 42 000 руб. (40 000 + 2000) — сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;

Дебет 08−5, Кредит 60 — 42 000 руб. — отражены затраты по приобретению НМА.

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08−5 — 42 000 руб.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 — 700 руб.

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ [2]).

В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА — патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 11 ПБУ 9/99 [5] прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей — как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 91−1 — 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) — сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;

Дебет 08−5, Кредит 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 58 000 руб. — отражена рыночная стоимость НМА;

Дебет 08−5, Кредит 98−2 — 5800 руб. — отражена сумма расходов на приобретение НМА;

Дебет 04, Кредит 08−5 — 63 800 руб. (58 000 + 5800) — право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Суммы, учтенные на счете 98−2, списываются с этого счета в кредит счета 91−1 по мере начисления амортизации.

Срок полезного использования определен исходя из срока действия патента — 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:

Дебет 26, Кредит 05 — 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).

В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:

Дебет 98−2, Кредит 91−1 — 1063 руб.

Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ — как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

При проверке учета расходов организации на приобретение в ООО «Дальнереченсклес» НМА — исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.

Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом — исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24. 07. 2007 № 216-ФЗ).

В данном случае суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается, начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются, начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, Кредит 77 — 104 руб. (522×20%).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

Заключение

Нематериальные активы являются неотъемлемой составной частью хозяйственных средств. К нематериальным активам относятся объекты, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного периода времени или постоянно, а также стоимость права пользования природными ресурсами, землёй, права на изобретение, авторского права, патентов, товарных знаков, прав на «ноу-хау», торговых марок и др.

Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

ПоказатьСвернуть
Заполнить форму текущей работой