Облік загальновиробничих витрат

Під загальновиробничими розуміють витрати по обслуговуванню виробництва й управління роботою цехів та інших підрозділів основного і допоміжного виробництв.

До них належать:

• — Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо, відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління підрозділами, витрати на оплату службових відряджень персоналу підрозділів тощо);
• — Амортизація основних засобів та інших необоротних активів загальновиробничого (цехового, лінійного) призначення;
• — Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
• — Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі, витрати матеріалів, купівельних комплектних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);
• — Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
• — Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу, відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом, витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);
• — Витрати на охорону праці, техніку безпеки й охорону навколишнього середовища;
• — Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади, нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах, оплата простоїв тощо).

Відповідно до П (с)БО № 16 «Витрати» перелік і склад постійних і змінних загальновиробничих витрат установлюється підприємством.

Загальновиробничі витрати поділяються: на змінні та постійні (у тому числі розподілені і нерозподілені). До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

Таким чином, змінні загальновиробничі витрати повністю включаються до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в періоді їх виникнення, тобто списуються на витрати виробництва (облік яких ведеться на 23 рахунку «Виробництво») в дебет рахунка 23 щомісяця в повному обсязі. До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) із зміною обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі (накладні) витрати в кінці звітного періоду розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності.

Нормальна потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу обслуговування виробництва.

Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійною і зазначеною в наказі про облікову політику підприємства.

Якщо випуск продукції у звітному періоді нижчий за нормальну потужність підприємства, то загальновиробничі витрати розподіляються згідно з нормальною потужністю підприємства (витрати в межах нормальної потужності списуються на собівартість продукції, а понаднормові витрати — на фінансові результати).

Якщо випуск продукції у звітному періоді вищий за нормальну потужність підприємства, всі загальновиробничі витрати списуються на виробничу собівартість. Нерозподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їхнього виникнення разом з виробничими витратами нормативними та понаднормативними.

Отже, загальновиробничі постійні витрати формуються протягом звітного періоду у однакових розмірах незалежно від обсягу продукції, виконаних робіт, наданих послуг. Синтетичний облік зазначених витрат ведеться на збірно-розподільчому рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». На цьому рахунку виробничі підприємства обліковують протягом місяця виробничі накладні витрати на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного і допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування.

За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом — щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації» '.

Аналітичний облік ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями (видами) витрат.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат встановлений додатком 1 до ПСБО 16 «Витрати» .

Наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2000 року № 131 внесені зміни до порядку розрахунку розподілу загальновиробничих витрат.

Накопичені протягом місяця на рахунку 91 загальновиробничі витрати списують за розрахунком розподілу їх на види (групи) готової продукції на дебет рахунку 23 «Виробництво» або на дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» — на собівартість реалізованої продукції, виконаних робіт та наданих послуг.

Розподіл і списання з рахунку 91 загальновиробничих витрат здійснюється за спеціальним розрахунком, форма якого є в додатку 1 до ПСБО 16 «Витрати» зі змінами і доповненнями.

Згідно з цим Положенням для розподілу змінних та постійних загальновиробничих витрат на кожен об'єкт витрат застосовуються бази розподілу пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Виходячи із фактичної потужності (змінні витрати) або нормальної потужності (постійні витрати) базами розподілу загальновиробничих витрат можуть бути:

• — години праці;
• — заробітна плата;
• — обсяг діяльності;
• — прямі витрати тощо.

Отже, підприємству надається право самостійно вирішувати, яку базу розподілу загальновиробничих витрат застосовувати.

Загальна сума розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних витрат установлюються підприємством з урахуванням змісту загальновиробничих витрат, встановленого пунктом 15 ПСБО 16 «Витрати» .

Важлива особливість порядку розподілу загальновиробничих витрат полягає в тому, що змінні витрати повністю розподіляються і списуються на витрати виробництва.

Постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

На виробничих підприємствах, потужність яких у звітному періоді була нижчою за нормальну, частина постійних загальновиробничих витрат прямо відноситься на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Фактичні постійні витрати, які перевищують розрахункову суму (нерозподілені постійні витрати), включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у період їх виникнення на основі розрахунку наступною проводкою:

Дт 90 «Собівартість реалізації», субрахунки 901 і 903;

Кт 91 «Загальновиробничі витрати» .

Якщо згідно з розрахунком постійні розподілені витрати в розрахунковій (плановій) сумі перевищують фактичну суму цих витрат, то на витрати виробництва списується фактична їх сума (розрахунок за 2-й звітний період в додатку 1 до ПСБО 16 «Витрати»).

Розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається з двох частин (див. додаток 1):

1) База розподілу та загальновиробничі витрати за нормальною потужністю (рядки 1−5 розрахунку).

У цій частині розрахунку визначають розрахункову (планову) суму змінних і постійних витрат в гривнях (з достатньою точністю) на одиницю бази розподілу — на машино-годину, на одну гривню зарплати, на одну гривню прямих витрат тощо.

2) База розподілу за фактичною потужністю і фактичні загальновиробничі витрати (рядки 6−13 розрахунку);

В цьому розділі наведені приклади розподілу загальновиробничих витрат за 1-й та 2-й звітний періоди (в двох варіантах).

• 2.1) За перший звітний період фактичні змінні витрати в сумі 48 000 грн. повністю списуються на собівартість продукції (робіт, послуг). Постійні розрахункові розподілені витрати (16 000) менші від фактичної суми постійних витрат (20 100). Тому сума перевищення фактичних постійних витрат над розрахунковою сумою — 4100 грн. (20 100 — 16 000) відноситься до постійних нерозподілених витрат, які згідно з пунктом 16 ПСБО 16 «Витрати» мають бути включені до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).
• 2.2) За другий звітний період (другий варіант) фактичні змінні витрати в сумі 57 750 грн. повністю списуються на собівартість продукції (робіт, послуг). Постійні розрахункові розподілені витрати за розрахунком складають 21 000 грн. (10 500*2) при фактичній загальній сумі постійних витрат 20 200 грн. Оскільки загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину, на витрати виробництва за розрахунком має бути списана загальна фактична сума постійних загальновиробничих витрат — 20 200 грн., а постійні нерозподілені витрати в цьому разі відсутні.

Таким чином, за розрахунком розподілу загальновиробничих витрат, наведеним у додатку 1 ПСБО 16, на списання розподілених загальновиробничих витрат мають бути складені бухгалтерські проводки:

За 1-й звітний період (перший варіант):

• 1. Дт 23 «Виробництво», Кт 91 «Загальновиробничі витрати» — 64 000 (48 000 + 16 000);
• 2. Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Дт 91 «Загальновиробничі витрати» — 4100 (20 100 — 16 000).

Разом — 68 100.

За 2-й звітний період (другий варіант):

1. Дт 23 «Виробництво» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» — 77 950 (57 750 + 20 200);

У зв’язку з тим, що розрахунок розподілу загальновиробничих витрат за встановленою формою складається в узагальнених сумах змінних та постійних загальновиробничих витрат, для розподілу та віднесення цих витрат на кожен об'єкт калькулювання необхідний допоміжний розрахунок.

Він складається на основі показників розподілу загальновиробничих витрат за фактичною потужністю.

Цей допоміжний розрахунок рекомендується складати аналогічно тому, як складається розрахунок розподілу заготівельно-транспортних витрат на окремі види (групи) продукції (робіт, послуг).

Різниця в тому, що замість суми основних матеріалів вказуються назва та сума бази розподілу за фактичною потужністю (машино-години, зарплата тощо), а замість середнього відсотка витрат — середня сума загальновиробничих витрат, списаних на витрати виробництва, на одиницю фактичної бази розподілу (на одну машино-годину, на одну гривню зарплати тощо). Допоміжний розрахунок розподілу загальновиробничих витрат на окремі види (групи) готової продукції служить основою тільки для записів в аналітичному обліку витрат на виробництво за видами (групами) готової продукції (робіт, послуг) до рахунку 23 «Виробництво» .

Очевидно, що при відсутності з об'єктивних причин розрахункових (планових) показників бази розподілу та загальновиробничих витрат за нормальною потужністю фактичні змінні та постійні загальновиробничі витрати можуть бути розподілені та списані на об'єкти витрат (калькулювання) лише на базі розподілу за фактичною потужністю. В цьому разі можна та необхідно скласти тільки другу частину розрахунку за фактичними показниками бази розподілу та загальновиробничих витрат. При цьому вся сума змінних і постійних витрат розподіляється та списується на витрати виробництва, а постійних нерозподілених витрат бути не може. В цьому випадку розрахунок розподілу загальновиробничих витрат складається за прикладом другого звітного періоду.

Порядок розподілу та списання загальновиробничих витрат для включення їх до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) складається наступним образом: на дебет рахунку 23 «Виробництво» згідно з розрахунком списуються повністю тільки змінні загальновиробничі витрати, а постійні витрати розподіляються та списуються на витрати виробництва в розрахунковій (плановій) сумі, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат.

Отже, загальна сума змінних загальновиробничих витрат та сума постійних розподілених витрат списуються в кінці місяця на підставі розрахунку для включення до виробничої собівартості готової продукції (робіт, послуг) проводкою:

Дт 23 «Виробництво» ;

Кт 91 «Загальновиробничі витрати» .

За окремим допоміжним розрахунком сума загальновиробничих витрат, списана на витрати виробництва, має бути розподілена на окремі об'єкти витрат: на види і групи готової продукції, на роботи та послуги. Фактичні постійні витрати, що перевищують розрахункову суму (т. зв. нерозподілені постійні витрати), згідно з пунктом 16 ПСБО 16 «Витрати» включаються до складу собівартості реалізованої продукції у період їх виникнення на основі розрахунку. Для цього роблять запис на рахунках:

Дт 90 «Собівартість реалізації» ;

Кт 91 «Загальновиробничі витрати» .

Для визначення суми прямих і непрямих витрат на виготовлену та випущену з виробництва продукцію (роботи, послуги) за кожним об'єктом витрат необхідно врахувати величину незавершеного виробництва на початок і на кінець місяця.

До незавершеного виробництва відносяться не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені технологічні процеси.