Зарубіжний досвід оподаткування незаконних доходів фізичних осіб

На сьогодні все частіше в Україні піднімається питання щодо оподаткування незаконних доходів фізичних осіб. Дослідженню цього питання присвячували свої роботи Л. П. Брич, В. В. Батищев, Р. В. Гречанюк, О. О. Дудоров, Н.Р. Тупанчеські, М. П. Кучерявенко, А.Н. Козирін, В. О. Навроцький та інші, при цьому одні науковці висловлюють різко негативну позицію щодо можливості такого оподаткування, наголошуючи, що оподаткування подібних доходів означає дозвіл держави на здійснення злочинних дій, фактично легалізацію незаконного збагачення [1, с. 229] та перетворює державу у співучасника дій, що приводять до утворення незаконних доходів [2, с. 235], а інші вказують на позитивність зарубіжного досвіду щодо оподаткування незаконних доходів. Законодавець схиляється до доцільності оподаткування незаконних доходів 22 грудня 2014 року було зареєстровано Проект Закону про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи) № 71-VIII від 28.12.2014, який передбачає оподаткування доходів фізичних осіб, визначениих контролюючим органом за результатами проведеної документальної перевірки із застосуванням методу контролю за витратами та доходами платників податків фізичних осіб [3]. Отже, актуалізується питання дослідження зарубіжного досвіду оподаткування незаконних доходів фізичних осіб в інших кранах, оскільки прийняття зазначеного законопроекту, розробленого на підставі запозичення зарубіжного досвіду, визначить політику уряд у щодо оподаткування фізичних осіб.

Метою нашої статті буде дослідження зарубіжного досвіду оподаткування незаконних досліджень і визначення доцільності його застосування в Україні.

Оподаткування незаконних доходів застосовується, насамперед, у США, де до доходів, що оподатковуються, відносяться всі доходи, незалежно від джерел їх походження, у тому числі і від корупції, наркобізнесу, організованої злочинності тощо [4, с. 178 182]. Хрестоматійним прикладом оподаткування незаконних доходів науковці [5, с. 46] визначають ситуацію з Еймсом Олдричем, який був засуджений до позбавлення волі та конфіскації майна за шпіонаж, а вже потім до сплати податків за гонорари, які він отримував від радянської розвідки за своє шпигунство [6, с. 22]. Проте, на нашу думку, випадок з Еймсом Олдричем не може виступати прикладом оподаткування незаконних доходів, оскільки є скоріше винятком, ніж типовим випадком і пов’язаний з особливостями предендентного права, притаманного англосаксонським кранам, що використовується у США та відноситься до юридичних курйозів, незрозумілих і навіть кумедних, на погляд представників континентального права. Водночас, оподаткування незаконних доходів у США є доволі розповсюдженим явищем.

Загального законодавчого визначення незаконних доходів Кодекс внутрішніх доходів США не містить, у кожному конкретному випадку зазначене питання вирішується індивідуально, оскільки оподаткування та притягнення за податкові проступки у цій країні базується, як зазначалося раніше, на системі прецендетного права. У переважній більшості для визначення незаконності отриманих доходів, достатнім є доведення співробітниками Податкового управління по внутрішнім надходженням невідповідностей у доходах, задекларованих фізичною особою, з його витратами.

Кодекс внутрішніх доходів США містить норми як матеріального, так і процесуального права, визначаючи види доходів, що підлягають оподаткуванню, порядок сплати податків, види податкових правопорушень та порядок притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства, тобто охоплює всі положення про притягнення до відповідальності осіб, які не сплатили податки з будь-яких доходів, у тому числі і незаконних. Проте сам дохід у фізичної особи не конфіскується, оскільки розгляд кримінальних та податкових справ здійснюється в різних судових інстанціях. Для вирішення спорів щодо оподаткування доходів створено спеціальний податковий суд United States Tax Court [7, с. 14], який не приймає рішень відносно конфіскації майна або незаконності діяльності фізичної особи, внаслідок якої отримано майно або кошти, а вирішує одне питання: чи перевищують витрати особи її задекларовані доходи? Якщо буде встановлено, що перевищення є, то особа буде вважатися такою, що ухилилася від сплати податків і до неї будуть застосовані покарання за податкові проступки.

У США податкові проступки не розділяються на правопорушення та злочини, а класифікуються на фелонії (felony) діяння, за які передбачено тяжкі покарання (від смертної кари до позбавлення волі), та мисдиминори (misdemeanor) діяння, що караються менш жорсткими видами покарання (штрафом, громадськими роботами тощо). Ухилення від сплати податків відноситься до фелоній, покарання за скоєння цього діяння досить суворі, проте у випадку визнання вини можливе укладення угоди, в якій до винної особи застосовуватимуться менш тяжкі види покарання. Насьогодні в США практика укладення угод з визнанням вини отримала значне розповсюдження, внаслідок чого податкові санкції стали використовуватися за неподаткові злочини. Система доказів щодо отримання незаконних доходів у податковому суді є набагато простішою, ніж доказування вини особи в інших злочинах у кримінальному суді, оскільки простіше довести невідповідність між витратами та задекларованими доходами звинувачуваного (бо вони базуються на документальних носіях), ніж на показаннях потерпілого чи свідків, оскільки вони можуть бути дезуавуіровані внаслідок непередбачуваності розгляду у суді присяжних. Яскравим прикладом такого підходу було притягнення до відповідальності в 30-х роках ХХ сторіччя відомого гангстера Аль Капоне, якого не вдавалося притягнути до кримінальної відповідальності за організовану злочинність, але було виявлено невідповідність між його витратами та задекларованими доходами, встановлено перевищення витрат над задекларованими доходи, що послугувало доказом несплати податків і Аль Капоне була запропонована угода за умов визнання вини у несплаті податків, він повинен був сплатити штраф в розмірі 70 тис. доларів та отримати 11 років ув’язнення (враховуючи, що ухилення від сплати податків відноситься до фелоній і йому загрожувало довічне ув’язнення, Аль Капоне уклав запропоновану угоду) [8, с. 73].

Основною проблемою оподаткування незаконних доходів фізичних осіб у США є необхідність доведення того, що витрати фізичної особи перевищують її доходи, тобто підтвердження наявності коштів, майна чи інших майнових активів, які платник податків не задекларував і з яких не сплачено податки. Проте, фізичні особи резиденти США, які отримують незаконні доходи, з часів Аль Капоне переглянули підходи до власних витрат, оскільки вони могли послугувати доказом несплати податків. З удосконаленням роботи співробітників Служби внутрішніх доходів США (Internal Revenue Service IRS), удосконалювалися шляхи приховання фізичними особами незаконно отриманих доходів та здійснених витрат, і в середині 70-х років ХХ сторіччя IRS стикнулося з проблемою, яку не могло вирішити власними силами, приховуванням незаконно отриманих доходів та здійсненням витрат в зарубіжних країнах чи офшорних зонах, коли з метою ухилення від сплати податків фізичні особи вдавалися до різних напівлегальних або нелегальних схем виводу коштів від власних доходів в інші країні чи офшорні зони (розміщали кошти в фінансових установах Швейцарії, Кіпру, Мальдівських, Бермудських, Кайманових, Віргінських островів, купували нерухомість та цінні речі в Іспанії, Італії і т.ін.). Застосувати способи отримання податкової інформації для виявлення доходів та витрат фізичних осіб резидентів США, передбачені законодавством США, в інших країнах було неможливим внаслідок податкового суверенітету цих країн. Отже, IRS, які ефективно виявляли приховані доходи та здійснені фізичними особами витрати на території США, не могли здійснювати цього на території інших країн.

Вирішення цієї проблеми вимагало вироблення єдиної і послідовної політики з боку уряду США щодо боротьби з приховуванням отриманих доходів резидентами США в інших країнах чи офшорних зонах, тобто на міждержавному рівні.

У 1976 році була розроблена Модель уникнення подвійного оподаткування США [9], яка використовувалася (і використовується) як типова при укладенні міжнародних договорів між США з іншими країнами щодо уникнення подвійного оподаткування на міждержавному рівні. Особливість розробленого США Типового (модельного) договору полягає в тому, що в ньому закріплюється, що резиденти США, визнані такими за законодавством США, сплачують податки з доходів, незалежно від місця їх отримання, виключно в бюджет США. Зазначений типовий договір покладено в основу всіх договорів щодо уникнення подвійного оподаткування, що укладаються США з іншими країнами, без виключення.

В інших же країнах при укладенні міжнародних договорів щодо уникнення подвійного оподаткування, використовують або Типову конвенцію Організації Об'єднаних Націй про запобігання подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються [10] (надалі Типову конвенцію ООН), згідно з якою податки з доходів фізичних осіб сплачуються на території країни, в якій вони отримані (закріплюється принцип територіальності оподаткування), або Типову конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталу Організації Економічного співробітництва та розвитку 1977 року (надалі Типова конвенція ОЕСР) [11], згідно з якою податки сплачуються в країні резиденства фізичної особи платника податків, а резидентство визначається або залежно від законодавства країн, що уклали міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, або за домовленістю між цими країнами (закріплюється принцип резидентсва з узгодженням критеріїв визначення резиденства). Отже, якщо, наприклад, Франція і Японія укладають конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та боротьби з ухиленням від сплати податків на підставі Типової конвенції ООН, то резиденти Франції, які працюють на території Японії, при отриманні доходів в Японії, сплачують податки на території цієї країни, а Франція не має права і можливості відстежити, які доходи отримали її резиденти на території Японії. США, на відміну від інших країн, укладаючи угоди на підставі Типового (модельного) договору про уникнення подвійного оподаткування США, має право відстежувати та оподатковувати доходи власних резидентів в усіх країнах, з якими укладено такі угоди.

Для забезпечення такого відстеження та оподаткування, США бере активну участь у сфері міжнародного співробітництва у боротьбі з ухиленням від сплати податків. Ця країна є однією з перших, яка (28 червня 1989 року) приєдналася до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах, розроблену та запроваджену Радою Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 року [12], у ст. 4 якої для надання адміністративної допомоги у податкових справах передбачається обмін інформацією, що може бути доречною для встановлення розміру отриманих доходів для визначення сум податків та зборів, а також стягнення податкової заборгованості (податкову інформацію). Всі країни-учасники цієї конвенції повинні надавати податкову інформацію в автоматичному режимі (коли інформація збирається відповідними органами однієї країни-учасниці Конвенції, переводиться в електронний вигляд за розробленими між країнами стандартами або за стандартом ОЕСР, та передається іншій країні-учасниці Конвенції) або за запитом (коли компетентні органи однієї країни-учасниці Конвенції звертаються до компетентних органів іншої країни-учасниці Конвенції з проханням надати їм інформацію, необхідну для нарахування податків, у тому числі щодо отриманих доходів або придбаного майна на території цієї країни).

Розповсюдження зазначеної Конвенції у світі не було рівномірним. І хоча її запровадження визначалося як прогресивний крок у боротьбі з ухиленням від сплати податків на міждержавному рівні (в деяких публікаціях вона визначається як «клуб податкової взаємодопомоги» [13]) проте з 1989 до 2009 року до цієї Конвенції приєдналися лише 15 країн Норвегія (1989), Швеція (1989), Фінляндія (1989), Нідерланди (1990), Нова Зеландія (1990), Бельгія (1992), Ісландія (1996), Польща (1996), Азейбайджан (2003), Франція (2203), Україна (2004), Італія (2006), Великобританія (2007), Німеччина (2008) [14] (при цьому, деякі країни, хоч і приєдналися до цієї конвенції, проте не імплементували її норм у вітчизняне законодавства (наприклад, Україна, ратифікувала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах в 2004 році, а чинності її норми на території цієї країни набули лише в 2013 році [15])).

Ситуація залишалася без суттєвих змін до 2009 року, коли хвиля економічної кризи, яка зачепила інтереси насамперед США, змусила цю країну застосувати свій політичний вплив на міжнародній арені до активізації приєднання інших країн до вищевказаної Конвенції, оскільки за умов отримання податкової інформації про доходи своїх резидентів та їх оподаткування США розраховувало поповнити бюджет на суму до 10 млрд. доларів [16]. У результаті активних дій США до Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах з 2009 по 2014 рік приєдналося більше 40 країн (Іспанія (2009), Корея (2010), Мексика (2010), Португалія (2010), Словенія (2010), Аргентина (2011), Австралія (2011), Бразилія (2011), Індонезія (2011), Канада (2011), Молдова (2011), Південна Африка (2011), РФ (2011), Туреччина (2011), Японія (2011), Гватемала (2012) Індія (2012), Колумбія (2012), Коста-Ріка (2012), Колумбія (2012), Мальта (2012), Румунія (2012), Туніс (2012), Албанія (2013), Андорра (2013), Естонія (2013), Китай (2013), Казахстан (2013), Латвія (2013), Ліхтенштейн (2013), Литва (2013), Люксембург (2013), Марокко (2013), Нігерія (2013), Саудівська Аравія (2013), Словаччина (2013), Чилі (2013), Хорватія (2013), Греція (2014), Камерун (2014), Філіппіни (2014) [14]).

Наявність інформації щодо доходів, які отримують на території цих країн резиденти США, суттєво розширило можливості цієї країни у наповненні власного бюджету, враховуючи, що з більшістю із зазначених країн США уклала договори за Типовим (модельним) договором про уникнення подвійного оподаткування США 1976 року, за якими, як зазначалося раніше, доходи резидентів США, незважаючи на місце їх отримання, підлягають оподаткуванню за законодавством США та повинні надходити до бюджету цієї країни.

Крім того, під тиском США до зазначеної Конвенції приєдналися: з 15 жовтня 2013 року Швейцарія, з 1 січня 2014 року.

• — Кайманові острови, з 1 березня 2014 року
• — Бермудські острови та Британські Віргінські острови, з 10 липня 2014 року Кіпр [13] та деякі інші офшорні зони, в яких приховувати незаконно отримані доходи стало традиційним.

Проте приєднання цих країн та зон до Конвенції ще не імплементувало її норми на їх територіях. Деякі з країн-учасниць Конвенції затягують її імплементацію в національне законодавство з метою відтягування застосування норм Конвенції; деякі (як наприклад Австрія, Ізраїль, РФ, Туреччина та ін.) взагалі ігнорують вимоги цієї Конвенції щодо надання податкової інформації, пояснюючи свої дії або відсутністю електронних систем, які б забезпечували електронний обмін необхідною податковою інформацією, або прагненням забезпечити конфіденційність інформації про платника податків та отримані ним доходи, обумовлену національним законодавством [1, с. 123]. Швейцарія, яка має репутацію «банківського сховища для незаконних доходів», підписавши Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових спорах 15 жовтня 2013 року, зробила оговорку щодо обміну податковою інформацією, замість чого запропонувала сплачувати фіксований податок з рахунків іноземних клієнтів за умови збереження повної анонімності вкладників. Зазначена система отримана назву «Rubik» [16] і застосовується з усіма країнами-учасницями Конвенції, крім США. З США Швейцарією укладено спеціальну угоду, розроблену на підставі Закону США «Про оподаткування іноземних рахунків» (Foreign Account Tax Compliance Act FATCA), що набув чинності 1 січня 2013 року [17], згідно з яким іноземні фінансові установи повинні надавати до IRS інформацію про банківський рахунок, який належить громадянину або резиденту США, його ім'я, адресу та індивідуальний податковий номер, суми залишку на рахунку, валюти, у якій зроблено вклад, номеру рахунку, загальну суми надходжень та списань з рахунку. Ні з одною іншою країною Швейцарія не уклала подібної угоди, навіть незважаючи на погрози з боку ЄС [18, с. 16]. Отже, США забезпечує власні податкові інтереси, використовуючи становище на міжнародній арені, яке дозволяє їй впливати на інші країни й укладати міжнародні угоди, що надають можливість цій країні відстежувати доходи/витрати власних резидентів, що приховуються/здійснюються ними в інших країнах або офшорних зонах.

Таким чином, приховуванню доходів власними резидентами в інших країнах, США протиставила систему міжнародних податкових угод, укладення яких вдалося досягли завдяки міжнародному авторитету цієї країни і норми яких забезпечують ефективне інформування податкових органів США про доходи та витрати, які отримуються, розміщаються або здійснюються резидентами США в інших країнах. Виявлення таких доходів (або невідповідностей між задекларованими доходами та здійсненими резидентами США витратами в інших країнах) відносить їх до незаконних, внаслідок чого відповідно до законодавства США вони підлягають оподаткуванню.

Підсумовуючи зазначене, констатуємо, що оподаткування незаконних доходів у США має наступні особливості: 1) базується на прецендетній системі права; 2) розгляд незаконності отриманих доходів і призначення покарання за податкові проступки здійснюється податковим судом, який спеціалізується виключно на розглядах податкових спорів; 3) визнання незаконності доходів здійснюється шляхом доведення невідповідності між задекларованими доходами та витратами, що здійснила фізична особа; 4) отримання незаконних доходів слугує доказом ухилення від сплати податків; 5) для оподаткування незаконних доходів достатнім є укладення процесуальної угоди з фізичною особою з визнанням її вини в ухиленні від сплати податків; 6) приховуванню доходів власними резидентами в інших країнах, США протиставила систему міжнародних податкових угод, укладення яких вдалося досягли завдяки міжнародному авторитету цієї країни; 7) норми міжнародних угод США з іншими країнами забезпечують ефективне інформування податкових органів США про доходи та витрати, які отримуються, розміщаються або здійснюються резидентами США в інших країнах.

Застосування досвіду США в Україні щодо оподаткування незаконних доходів не тільки недоцільно, але й матиме негативні наслідки, внаслідок відмінностей у системах права, судових систем, процесуальних особливостей кримінального та податкового законодавств, а головне відсутності в Україні системного підходу до укладення міжнародних угод з іншими країнами та офшорними зонами, які б забезпечували податкові інтереси нашої країни. Введення оподаткування доходів фізичних осіб, визначениих контролюючим органом за результатами проведеної документальної перевірки із застосуванням методу контролю за витратами та доходами платників податків фізичних осіб (фактично незаконних доходів) призведе до посилення податкового тягаря на незаможних платників податків та «середній клас», у той час як фізичні особи, що отримують дійсно великі незаконні доходи, зможуть приховувати їх, розміщуючи в банківських установах інших країн та офшорних зон, купуючи там нерухомість та здійснюючі інші дії, протистояти яким уряд України на сучасному етапі не зможе. Оподаткування незаконних доходів в Україні насьогодні є передчасним.

оподаткування незаконний дохід офшорний.

Література

• 1. Тупанчески Н. Р. Укланение от уплаты налогов в сравничтельном праве / Н. Р. Тупанчески; пер. В. С. Комиссарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. 367 с.
• 2. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Т. ІІІ: Учение о налоге / Н. П. Кучерявенко. Х.: Легас, Право, 2005. 600 с.
• 3. Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи): Проект Закону від 28 грудня 2014року № 71-VIII року: Електронний ресурс: режим доступу: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/ webproc4₁?pf3511=53 072
• 4. Никифоров Б. С. Современное американское уголовное право / Б. С. Никифоров, Ф. М. Решетников. М.: Наука, 1990. 367 с.
• 5. Дудоров О. О. Вплив оподаткування доходів, одержаних злочинним шляхом, на застосування кримінально-правової норми про ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів / О. О. Дудоров // Часопис академії адвокатури України. 2008. № 1.-С. 44−51.
• 6. Колпакиди А. И. Несравненный Олдрич Эймс / А. И. Колпакиди, Д. П. Прохоров // Дело Ханссена. «Кроты» в США. М,: Олма-Пресс, 2002. 266 с.
• 7. Federal Court System in the United States: An Introduction fo Judges and Judicial Administrators in Other Countries / перевод А. В. Орлова. изд.второе. Washington, D.C. 20 544: Административное Управление судов США, 2001. 77 с.
• 8. Newman Kim The BFI companion to crime. Cassell, 1997. 173 р.
• 9. Model Agreement (model) for the avoidance of double taxation USA 1976 // UNCITRAL, doc, № 6/15. 5.06.82.
• 10. Типовая конвенция Организации Объеденных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/documents/ UN_Model_2011_UpdateRu.pdf
• 11. Типовая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения доходов и капитала [Електроннй ресурс]. Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/documents/ UN_Model_2011_UpdateRu.pdf
• 12. Совместная конвенция совета Европы и ОЭСР об оказании взаимного административного содействия по налоговым вопросам: от 25 января 1988 года [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www. yurclub.ru/docs/tax/act1.html
• 13. Клуб налоговой взаимопомощи: налоговый обзор от экспертов PwС [Електронний ресурс]. Режим доступу: http:// www.pwc.ru/en_RU/ru/tax-consulting-services/ assets/legislation/tax-flash-report-33-rus.pdf
• 14. Конвенция о налоговой помощи расширила свою географию Электорнный ресурс: режим доступа: http://taxpravo. ru/novosti/statya-319 809-konventsiya_o_ nalogovoy_pomoschi_rasshirila_svoyu_ geografiyu
• 15. Про ратифікацію Конвенції про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах: Закон України від 17 грудня 2008 року № 677-VI // Відомості Верховної Ради України. 2009. № 15. Ст. 193.
• 16. Что выберет Европейский Союз «соглашение Рубика» или FATCA [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://largo. ru/blog/legal/post/chto_vyberet_evropeyskiy_ soyuz_soglashenie_rubika_ili_fatca-213/
• 17. FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act): американская инициатива предотвращения уклонения от налогов будет финансироваться остальной частью мира [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.cmslegal.ru/newsmedia/
• 18. newsletters/newsletterdetail/pages/default. aspx? PublicationGuid=bb54e320−29ed-4546b9fa-7f060dbd41b7
• 19. Мануков С. Евросоюз угрожает Швейцарии санкциями, если она не перестанет помогать скрываться от уплаты налогов / С. Мануков // Новые известия. 2013. № 1. С. 16−19.