Про стимулюючу функцію оподаткування для розвитку господарських правовідносин

Постановка проблеми. Без сумніву, провідна роль у забезпеченні належного функціонування економіки належить податкам. Разом із грошово-кредитною податковобюджетна політика виконує важливу функцію регулювання економічних відносин у всіх країнах світу.

Реформуванню податкової системи часто заважає недостатньо чітке розуміння державою необхідних заходів для успішного досягнення поставлених перед оподаткуванням завдань. Мабуть, найбільшою причиною, що заважає упроваджувати прогресивні стимулюючі заходи, є неповне розуміння важливості фіскальної спрямованості оподаткування.

Водночас податкова система має бути такою, щоб забезпечувати інтереси як держави, так і платників податків. Іншими словами, податкова система має бути ефективною. Ефективність, передусім, має полягати у належному фінансуванні видатків державного бюджету; з іншого боку, виконуючи фіскальну функцію, податкова система має здійснювати стимулюючий вплив на рішення платників податків.

За останні роки у податковому законодавстві України було впроваджено чимало податкових стимулів, більшість із яких за короткий період часу зазнавали змін або були скасовані (до прикладу, за період з 1 січня 2013 року до 1 липня 2016 року ПКУ змінювався понад 60 разів). Це свідчить про поспішність введення заходів податкового стимулювання, недостатній економічний аналіз доцільності таких заходів та/або неідеальність їхньої юридичної конструкції. Вбачається, що причинно-наслідковий зв’язок цього, зокрема, полягає у відсутності визнання на державному рівні такої функції оподаткування, як стимулююча поряд із фіскальною та регулюючою функціями.

Ступінь розробленості проблеми. Теоретичним та практичним питанням податкового стимулювання, а також впливу оподаткування на підприємницьку діяльність присвячено праці вчених та юристів, серед яких можна виокремити А. Д. Болотову, В. П. Вишневського, Л. К. Воронову, Л. Гацьку, А. М. Гринкевича, О.Р. Зельдіну, Е. Золт (E. Zolt), А. Іісон (A. Easson), Л.М. Капаєву, О. В. Качур, М. П. Кучерявенка, Е. Лі (E. Ley), О. О. Молдована, В. В. Письменного, А. М. Соколовську, Дж. Стотські (J. Stotsky), Я. Таргулова, В. О. Швадченко, Ф. О. Ярошенка та інших. Водночас видається, що відповідним працям бракує аналізу саме теоретичних аспектів співвідношення фіскальної та регулюючої функцій оподаткування, а також дослідження природи та характерних особливостей стимулюючої функції оподаткування поряд із регулюючою функцією.

Мета статті - визначити співвідношення (спільне та різне) фіскальної та регулюючої функцій оподаткування з позиції спрямованості податкових заходів; установити принципи ефективної податкової системи з позиції організації системи стримувань і противаг у створенні сприятливих умов оподаткування для здійснення підприємницької діяльності та забезпечення стабільних податкових надходжень до державного бюджету; здійснити аналіз можливості виокремлення стимулюючої функції поряд із комплексною регулюючою функцією та її значення для розвитку господарських правовідносин.

Виклад основного матеріалу. Як справедливо зазначає О. В. Качур, «податок — це економічна категорія, що визначає сукупність відносин між державою і членами суспільства із приводу безеквівалентного вилучення і присвоєння частини доходів державою для здійснення своїх функцій» [5, с. 7−8].

Погоджується з переважно фіскальним спрямуванням податку і Л. К. Воронова, яка визначає податок як «обов'язковий індивідуально безвідплатний платіж, що справляється з юридичних і фізичних осіб у формі забезпеченого державним примусом законного відчуження належних їм на праві власності, господарського відання чи оперативного управління коштів з метою фінансування завдань та функцій держави та місцевих органів самоврядування» [і, с. 211].

Як влучно зазначив Я. Таргулов, російський радянський економіст, «податок є такою формою доходів держави або яких-небудь інших суспільно-примусових одиниць, коли ці доходи, одержувані з майна громадян, є однобічною їхньою жертвою, без одержання ними якого-небудь еквівалента, випливають із природи держави як органу влади і служать для задоволення суспільних потреб» [10].

Відповідно, у вузькому значенні оподаткування можна визначити як процес вилучення і присвоєння державою частини доходу юридичних і фізичних осіб. У широкому значенні оподаткування можна розглядати як усю сукупність дій щодо стягнення податків, податкового контролю, захисту прав та інтересів держави і платників податків. Оподаткування має також здійснювати безпосередній вплив на регулювання соціальної справедливості. Можна дійти висновку, що ефективне оподаткування має забезпечувати:

• 1. для держави — бюджетні надходження у розмірі, необхідному для фінансування бюджетних видатків; економічну обґрунтованість податків, а саме — перевищення сум надходжень податку над витратами на його адміністрування; загальність оподаткування, тобто відсутність «податкових ям» і можливості уникнення чи ухилення від оподаткування;
• 2. для платників податків — справедливість оподаткування стосовно всіх платників податків, що означає відсутність необґрунтованого звільнення від оподаткування одних і надмірного податкового навантаження на інших; визначеність і однозначність оподаткування, що знаходить свій прояв у однаковому його тлумаченні як із боку платників податків, так і з боку податкових органів; стабільність і передбачуваність, що означає можливість платника податків прогнозувати рівень вилучених коштів і, як наслідок, свої економічні показники; зручність для платника податків, що виявляється у мінімальній кількості сил і часу, витрачених на облік і сплату податків.

Таким чином, ефективність оподаткування означає не тільки стабільне наповнення бюджету, але і створення справедливих умов для платників податків, щоб забезпечувати (та стимулювати) їх подальшу підприємницьку діяльність.

Один із творців економічного дива у Німеччині Л. Ерхард зазначав, що система оподаткування повинна «забезпечувати по можливості якнайменший податковий тиск; не перешкоджати конкуренції; відповідати структурній політиці держави; забезпечувати більш справедливий розподіл доходів; поважати приватне життя людини; виключати подвійне оподаткування; забезпечувати адекватність розміру податків розмірам державних послуг» [8]. Погоджуючись з ученим у цілому, не можна не відзначити, що подвійне оподаткування прибутку сьогодні існує у більшості розвинутих країн світу. І якщо навіть між країною платника та країною отримувача існує угода про уникнення подвійного оподаткування, таке подвійне оподаткування може існувати на рівні країни платника, а саме — під час сплати податку з прибутку та під час перерахування цього прибутку у вигляді дивідендів на користь материнської компанії (наприклад, податок на репатріацію прибутку).

Як зазначає Л.М. Капаєва, «податкова система повинна забезпечувати раціональне співвідношення між інтересами держави в одержанні джерел для покриття державних витрат та інтересами платників у сплаті податку в такому розмірі, щоб це не суперечило їхнім особистим і виробничим інтересам та інтересам суспільства у цілому» [4, с. 106].

Одним із основних факторів ефективності оподаткування, як видається, є високий рівень погодженості інтересів держави і платників податків, що може бути досягнуто за чіткого розуміння потреб одних, наявності можливостей в інших та існування налагодженого механізму зв’язку потреб із можливостями, і такий процес має бути взаємним. У разі ігнорування хоча б одного з елементів механізму ефективність оподаткування знижується, і від цього програють всі учасники податкових відносин.

Звичайно, якщо розглядати оподаткування як установлену «форму грабежу», то достатнім може уявлятися задоволення інтересів держави, що здебільшого полягають у наповненні бюджету. Але постійний «грабіж» так чи інакше призведе до постійного зниження суми вилученого доходу аж до зникнення «об'єкту пограбування». Отже, держава має врахувати інтереси платників податків і створити таку систему стримувань і противаг, яка задовольнить усіх учасників податкових відносин.

Таким чином, вірною видається думка, що ефективна податкова система базується на трьох основних принципах — «фіскальної достатності, економічної ефективності та соціальної справедливості» [7, с. 133]. Якщо перший принцип повністю відповідає основній функції оподаткування — фіскальній, то інші принципи існують завдяки здатності податкової системи здійснювати регулюючий вплив на правовідносини у державі.

Добре відомо, що будь-яка дія обов’язково повинна мати протидію. Якщо держава не впроваджує їх комплексно, то протидія починає формуватися стихійно, що, зрештою, призводить до наслідків, протилежних до тих, на створення яких була направлена дія. Наприклад, введення низьких ставок податку на доходи суб'єктів господарювання, що не перевищують встановленого рівня, може мати наслідком реструктуризацію операцій великих суб'єктів господарювання через суб'єктів, які мають право на застосування низької ставки податку. У цьому разі держава може протидіяти таким законним, але невигідним для держави діям шляхом, наприклад, установлення низького максимального рівня доходів, що зробить вищенаведену реструктуризацію неефективною з позиції економічної та господарської доцільності. Іншим рішенням може стати посилення податкового контролю шляхом, наприклад, використання однієї з податкових концепцій Так звана концепція оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК), що дасть змогу оподатковувати доходи посередницьких структур за ставкою, яка застосовна для доходів бенефіціарного власника отримуваних коштів.

Як зазначає Л. Гацька, «з одного боку, оподаткування є інструментом організації, планомірного регулювання і фінансового стимулювання виробництва необхідних суспільству благ; а з іншого — є методом регулювання і контролю над процесами соціального розвитку і соціальної диференціації у суспільстві» [2 с. 76].

На підставі вищевикладеного видається за доцільне виділити дві найважливіші функції оподаткування — фіскальну і регулюючу.

Регулююча функція полягає у впливі на весь комплекс правовідносин у державі через установлення та зміну єдиних для всіх правил оподаткування, що може існувати як із суто економічних, так і з політичних та/або соціальних причин. Регулююча функція може здійснюватися через встановлення/скасування податків, зміну рівня податкових ставок, встановлення певних преференцій або, навпаки, підпорядкування більш обтяжливим умовам оподаткування. Отже, у рамках регулюючої функції можна виділити функції більш вузької направленості - стимулювання та стримування (дестимулювання). Ця позиція підтверджується багатьма дослідниками.

Зокрема, М. П. Кучерявенко зазначає, що стимулююча (дестимулююча) функція створює орієнтири для розвитку або згортання виробництва чи іншої діяльності. Іноді цю функцію розглядають як підвид регулюючої [9, с. 41].

А.В. Бризгалін підтверджує, що «стимулююча функція спрямована на підтримку розвитку тих чи інших процесів. Вона реалізується через систему пільг і звільнень; дестимулююча функція, навпаки, спрямована на встановлення через податковий тягар перешкод для розвитку будь-яких економічних процесів, наприклад через реалізацію державою своєї протекціоністської економічної політики» [6].

Водночас Ю.Б. Іванов, наприклад, доходить висновку, що «стимулювання або стримування являють собою напрями податкового регулювання, тобто, є проявами (або підфункціями) регулювальної функції, складниками одного й того ж процесу податкового регулювання» [3, с. 38].

Видається, що, хоча на противагу фіскальній функції повинен існувати і діяти комплекс заходів, що іменуються регулюючою функцією, остання є досить широким поняттям і щільно переплітається із фіскальною функцією. Необхідно розуміти, що певна фіскальна дія може мати навіть більший регулюючий вплив і наслідки, ніж фіскальний. Адже якщо фіскальна дія держави створює настільки несприятливі економічні наслідки для суб'єкта, що він приймає рішення про припинення діяльності, то про яку фіскальну перевагу може йти мова?

Саме тому видається за доцільне поряд із регулюючою функцією комплексного характеру виділяти стимулюючу і стримувальну як функції, що дають державі змогу більш чітко розмежувати спрямованість заходів податкової політики і, відповідно, більш ефективно впроваджувати окремі заходи залежно від поставлених завдань.

Стимулююча функція оподаткування повинна бути складником економічної політики держави і функціонувати у комплексі з іншими заходами для забезпечення її ефективності. Основною метою цієї функції є спонукання до активізації певних груп суб'єктів господарювання (або населення), які через свою специфіки потребують державної підтримки. Водночас надання податкових преференцій одним суб'єктам завжди посилює податковий або соціальний тягар на інших суб'єктів. Таким чином, украй важливо застосовувати відповідні інструменти податкової політики послідовно, узгоджено і раціонально.

Можна сказати, що оптимальна податкова система має бути справедливою, що означає уникнення надмірних податкових ставок; зведення податкового тягаря на платників з невеликим рівнем доходу до мінімуму; збирання більшої суми податків із платників з великим рівнем доходу, ніж із невеликим; забезпечення рівномірного і недискримінаційного оподаткування платників податків із схожим рівнем доходів.

Оптимальна система оподаткування створює у державі механізм «податок-послуга», за якого податки не стягуються, а сплачуються. Платники податків повинні розуміти, за що вони платять і який рівень послуг вони отримають від органів держави та місцевого самоврядування. В Україні стягнення податків є суто фіскальним одностороннім заходом і не передбачає прямої «віддачі» у вигляді суспільно значимих благ і послуг від держави.

Видається, що процес стягнення і сплати податків має містити потужний стимулюючий складник. Необхідно переусвідомити всю концепцію оподаткування як безвідплатного безеквівалентного одностороннього обов’язку платника податків. Навпаки, сплата податку має відповідати концепції поворотної послуги і забезпечуватись не державним примусом, а самостійними діями платника податків, якій чітко розуміє, які суспільно значимі блага від отримає і (стосовно суб'єктів господарювання) як це позитивно вплине на його підприємницьку діяльність.

Із вищенаведеного можна дійти і зворотнього висновку: послуга держави з упровадження комплексу заходів із податкового стимулювання повинна забезпечуватись зворотною послугою з боку платника податків (механізм «податкова пільга-послуга»), яка в результаті приводить до виконання державою одного чи декількох поставлених перед оподаткуванням завдань (у рамках як фіскальної, так і регулюючої функцій). Яскравим прикладом ситуації, коли податкове стимулювання держави може не досягти своєї мети, є надання окремим платникам податків податкових канікул, застосування яких не забезпечується належним рівнем податкового контролю і подолання ризиків. Зазвичай такі канікули надаються на строк у декілька років, після спливу яких держава планує, що платник податків досягне певного рівня прибутковості і буде сплачувати податки на значному рівні. Недобросовісний же платник податків може ліквідувати відповідне підприємство і створити нове, яке знову буде мати право на застосування податкових канікул.

У цьому контексті можна процитувати Ф. А. Ярошенка, який зазначав, що «неузгодженість податкового законодавства з іншими законодавчими і нормативними актами; нераціональна система податкових пільг, яка спричиняє порушення принципів справедливості в оподаткуванні і зниження ефективності основних податків; нестабільність податкового законодавства, що обмежує можливості формування суб'єктами господарювання фінансової та економічної політики у середньота довгострокові періоди — все це негативно відображається на роботі суб'єктів підприємницької діяльності» [11, с. 3].

Висновки. Ефективність оподаткування означає не тільки стабільне наповнення бюджету, але і створення справедливих умов для платників податків для забезпечення неперервності та стимулювання їх подальшої економічної активності. Ефективна податкова система базується на трьох основних принципах — фіскальної достатності, економічної ефективності та соціальної справедливості.

Для аналізу заходів стимулювання підприємницької діяльності необхідно виділити дві основні функції оподаткування — фіскальну та регулюючу. Водночас поряд із регулюючою функцією комплексного характеру доцільно виділити стимулюючу і стримувальну як функції, які дозволяють державі ефективніше розмежовувати спрямованість заходів податкової політики і, відповідно, впроваджувати такі заходи залежно від поставлених завдань.

Сплата податку має відповідати концепції поворотної послуги і забезпечуватись не державним примусом, а самостійними діями платника податків, якій розуміє, які суспільно значущі блага від отримає та як це позитивно вплине на його підприємницьку діяльність. Водночас послуга держави з упровадження заходів податкового стимулювання повинна забезпечуватися зворотною послугою з боку платника податків, яка у результаті приводить до виконання державою одного чи декількох поставлених перед оподаткуванням завдань (у межах як фіскальної, так і регулюючої функцій).

Для ефективного стимулювання підприємницької діяльності важливо брати до уваги і неподаткові фактори, такі як політична стабільність, добре налагоджене надання публічних послуг, ефективна, прозора і підзвітна діяльність державних органів, доступність системи розв’язання спорів, можливість швидкої репатріації доходів та інші.

У законодавчому врегулюванні господарських відносин важливо враховувати, що податкові стимули та оподаткування загалом не завжди є основними факторами, що впливають на зацікавленість платника податків здійснювати ту чи іншу діяльність (особливо це стосується іноземних інвесторів). Навпаки, відсутність стабільності, прозорості законодавства, високий рівень корупції і висока фіскальна спрямованість дій податкових органів можуть стати причинами відмови у здійсненні інвестицій навіть за наявності значних податкових стимулів.

Література

• 1. Воронова Л.К. Фінансове право України [Текст]: підручник / Л. К. Воронова. К.: Прецедент; Моя книга, 2006. 448 с.
• 2. Гацька Л. Інституціональні аспекти реалізації регулюючої функції податків у соціальній сфері [Текст] / Л. Гацька // Вісник Київського національного університету ім. Т Шевченка: сер.: Економіка. 01/2009. Вип.107/108. С. 74−78.
• 3. Іванов Ю.Б. Функції податків та податкове регулювання [Текст] / Ю.Б. Іванов // Формування ринкової економіки України. 2009. Вип. 19. С. 36−43.
• 4. Капаєва Л.М. Фінансове право [Текст]: навч. посібник / Л.М. Капаєва, М. С. Лях. Київ: Центр навчальної літератури, 2004. 248 с.
• 5. Качур О. В. Налоги и налогообложение [Текст]: учебное пособие / О. В. Качур. М.: КНОРУС, 2007. 304 с.
• 6. Налоги и налоговое право [Текст]: уч. пособие / А. В. Брызгалин, В. Р Берник, А. Н. Головкин [и другие]; под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика — Пресс, 1998. 608 с.
• 7. Письменний В. В. Обґрунтування стимулюючої функції податків у державі з демократичними традиціями врядування [Текст] / В. В. Письменний // Методологічні проблеми фінансової теорії та практики в умовах економічної нестабільності: матер. наук. конф. проф.-викл. складу., 14.04.2010 р., м. Тернопіль. Тернопіль: ТНЕУ, 2010. С. 133−137.
• 8. Податки в Україні: від каральної до стимулюючої функції (аналітична доповідь) [Електронний ресурс]. Електрон. дан. (1 файл). Режим доступу: http://old.niss.gov.ua/table/jalilo22/001.htm.
• 9. Податкове право [Текст]: навч. посібник / Г. В. Бех, О. О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік [та ін.]; за ред. проф. М. П. Кучерявенка. К.: Юрінком Інтер, 2003. 400 с.
• 10. Таргулов Я. Финансовая наука [Текст] / Я. Таргулов. М. 1919.
• 11. Ярошенко Ф. О. Реформування податкової системи Україні в контексті прийняття Податкового кодексу (коментарі до пропозицій Міністерства фінансів України) [Текст]: / Ф. О. Ярошенко // Фінанси України. 2010. № 7. С. 3−21.