Змінна дата чи про окремі презумпції податкового законодавства

Вмененная дата чи про окремих презумпциях податкового законодательства

В справжньої роботі дається результат спроби аналізу ні звичайного виду об'єкта оподаткування — матеріальної користі як економії на відсотках. Історія цього абстрактного виду доходу почалася ще до його появи таки Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ), саме із моменту набуття з Федерального закону від 10.01.1997 № 11-ФЗ «Про внесенні змін у Закон Російської Федерації «Про прибутковий податок з фізичних осіб «(далі - Закон). Вже очевидно невідповідність норм Закону інструкції з його застосуванню. З іншого боку, виникало запитань про реалізацію нововведень у принципі, оскільки практичне застосування Закону выявляло очевидні обмеження його поширення у залежність від статусу суб'єкта оподаткування. Закріплення цього виду доходу на НК РФ не позбавило податкову систему від нерозв’язних питань, зокрема питань колізії громадянського обов’язку і податкового права. Читачеві пропонується досить суперечливе варіант прочитання законодательства.

Материальная вигода — форма чи вид?

Согласно ст. 210 НК РФ об'єкти оподаткування бувають в ФОРМЕ грошової і натуральної, «…соціальній та ВИГЛЯДІ матеріальної користі «. Дане розмежування на форми й ті види істотно відрізняється від застосованих до цього часу ст. 2 Закону РФ від 07.12.1991 № 1998;1 «Про прибутковий податок з фізичних осіб «розподілу об'єктів налогообложения:

" При оподаткуванні враховується сукупний прибуток, отриманий як і грошової форми, і у натуральному вигляді, зокрема як матеріальної користі в відповідність до підпунктами … " .

Итак, за змістом зазначеної норми раніше дохід міг жити лише одній з двох визначених ФОРМ, грошової чи натуральної. Додатковим підтвердженням такого висновку була норма, визначальна дату отримання прибутку тільки до грошової і натуральної ФОРМ: «Датою отримання прибутку у календарній року є дата виплати доходу фізичній особі, або дата перерахування доходу фізичному особі, або дата передачі фізичній особі доходу на натуральному вигляді «. Отже, доходи — у натуральному вигляді передаються, проте інші ВИПЛАЧУЮТЬСЯ або ПЕРЕРАХОВУЮТЬСЯ. Інших способів отримання прибутку Закон не предусматривал.

Однако дату і способі отримання прибутку як матеріальної користі у законі особливого і прямого вказівки нет.

Экономия на відсотках — грошова форма дохода?

Спрашивается, а якої формі належить матеріальна вигода (далі - матвыгода)? Словосполучення в процитованої вище статті 2 Закону " …у натуральній формі, у цьому числі «давало усі підстави відносити матеріальний зиск до … натуральної форме.

С інший боку, розглянемо підпункт зв) п. 1 ст. 3 Закону, який провіщає про такий вигляді матвыгоды як ВИПЛАТА відсотків і виграшам за депозитними вкладами, і подп. ф) п. 1 ст. 3, який провіщає про інше вигляді матвыгоды — страхових ВИПЛАТИ. Зрозуміло, подібні доходи, певні законом як і матеріальний вигода, ставляться на грошову формі, оскільки виплачувалися. Отже, дохід у вигляді матвыгоды вигоди — є різновид доходу на грошової форми, а невдалий визначення поняття сукупного доходу («…зокрема ») — лише результат нестачі нормотворчої техники.

Однако такий висновок помилковий. Хіба є «економія на відсотках », як матеріальна вигода, грошової формою доходу, коли питання поставити більш конкретно: — ВИПЛАЧУЄТЬСЯ чи такий дохід выгодоприобретателю (позичальнику) або ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?

Естественно, коли ми говоримо виплати грошей, або перерахування коштів, то розуміємо наявність бухгалтерських проводок з участю рахунків 50 чи 51. У будь-якому разі в ДЖЕРЕЛА виплати доходу відбувається зменшення належить йому майна (передача грошей), чи майнові права (перерахування грошових коштів), а й у платника податків — прибавление.

Совсем інше працювати з «економією на відсотках ». Чи може організація, будучи ДЖЕРЕЛОМ ВИПЛАТИ, передати словами те, чого немає? Адже однією синтетичному чи аналітичному рахунку організації ви знайдете серед майна чи зобов’язань такого «добра «як економія на відсотках. Гадаю, що законодавець помилився, коли об'єднав поняттям матеріальна вигода і фактичні виплати за вигляді відсотків з вкладах, виплат, і абстрактну «економію на відсотках » .

Под здоровим змістом з оподаткування понимается…

Наибольшая невизначеність терміна «матеріальна вигода «виявляється по відношення до договорами позики. Відповідно до подп. я13 п. 1 ст. 3 Закону матеріальна вигода як економії на відсотках і при отриманні позикових коштів оподатковується податком, якщо » …відсоток за такими коштами рублях становить менше дві третини від ставки рефінансування, встановленої Банком Росії «.

Обратите увагу, законодавець визначив матеріальний зиск як ЕКОНОМІЮ НА ВІДСОТКАХ ПРИ ОТРИМАННІ ПОЗИКОВИХ ЗАСОБІВ. Але економія проти ніж? Про яку економії можна говорити взагалі, якщо відсотки за посяду, приміром, перевищать ставку ЦБ? Але відповідно до логіки законодавця матеріальна вигода є завжди, і у окремих випадках податком не облагается.

Видимо законодавець як Бравий вояка Швейк вважає, що позики що неспроможні видаватися під відсотки, перевищують 2/3 ставки ЦБ, «…бо такого може бути ніколи ». І вже тим паче законодавець передбачає думки, що позики можуть бути безпроцентними, що підтверджено наступній нормою Закону: " …Оподаткуванню підлягає сума матеріальної користі, обчислена на початок звітного року із тієї частини позикових коштів, що залишилася неповерненої на даний момент сплати відсотків користування цими засобами ". Проте за безпроцентному позиці момент сплати відсотків користування немає у принципі, і, отже, податок обчислити невозможно.

Как завжди, на «виручку «законодавцеві приходять виконавча влада, яка Інструкцією Госналогслужбы РФ від 29.06.1995 № 35 «По застосуванню Закону Російської Федерації «про прибутковий податок з фізичних осіб «(далі - Інструкція) «розтлумачує «, що воля законодавця точно означає таке: » …Що стосується отримання безвідсотковій позички, підлягаючий оподаткуванню матеріальна вигода визначається розмірі дві третини ставки рефінансування Банку Росії з карбованцевих позичкам … » .

Можно не сумніватися, як і законодавець думав приблизно таке: " …безвідсотковий займ — це той самий відсотковий займ, але з травня нульової ставкою відсотків. Якщо ж відсотки за посяду визначено, хоч й у нульовому розмірі, те існує і термін їхньої виплати ". Припущення про як і логіці мислення підтверджується наприклад в ст. 164 НК РФ: " … Оподаткування проводиться у разі податкової ставці 0 відсотків при реалізації… ". Тобто. нуль або нуль, а ЗРОБИТИ оподаткування треба. Це лише арифметиці множити на нуль безглуздо. Для податкового ж права сенс величезний — у тому стоїть дисципліна і Порядок — «сказано — роби ». Добре, хоч ділити на 0 не змушують, от хоч би комп’ютери подергались в судорогах.

Кстати, зверніть увагу ще один ляпсус в Інструкції. Відразу після абзацу, де для безвідсотковій позички встановлювався особливий порядок " …в розмірі дві третини ставки рефінансування … ", інструкція містить вказівку, що " …У такій порядку виробляється літочислення матеріальної вигоди з позик, термін повернення яких договором не встановлено чи визначено до запитання ". Отже, для позик з кожного (!) відсоткової ставкою, виданими на невизначений термін, матеріальна вигода є завжди, і визначається з дві третини ставки рефінансування. Можливо, автори Інструкції хотіли цим щось інше сказати? Тільки якщо всі одно незрозуміло спеціальне нагадування про терміні договору позики, і це меняет?

Но крім вищевказаних безглуздь, по суті «економії на відсотках «криється одне з презумпцій податкового законодавства. Розглянемо випадок все-таки відсоткового позики, коли відсоткову ставку нижче, ніж 2/3 ставки ЦБ, але й «нульова ». Коли у позичальника настає обов’язок заплатити податок з цією матеріальної користі, а й у займодавца обов’язок утримати податку з такого доходу? З тексту вищенаведеної норми Закону, що матеріальну вигоду необхідно обчислити після закінчення податкового періоду — тобто. календарного року, і «…із тієї частини позикових коштів, що залишилася неповерненої на момент сплати відсотків ». На наступного року оподатковуватися буде неповернений залишок позики. Отже, очевидно, що 31 грудня — це і є той самий момент сплати процентов.

Прямого вказівки саме у 31 грудня, у Законі немає. Але це дата вона незримо присутня (ставиться за провину) під час здійснення розрахунку податку з матвыгоды від економії на відсотках. Такого висновку наводить необхідність відповідно до Інструкції обчислити податок щомісяця: " …Оподаткування матеріальної користі визначається щорічно у протягом всього терміну користування позиковими засобами після закінчення кожного розрахункового місяці … ". (Відповідно до тямущому словника російської щорічний означає - разів на рік. У зв’язку з цим незрозуміло щорічне визначення матвыгоды після закінчення кожного розрахункового місяці). Помесячный, а чи не щорічний, облік матвыгоды підтверджено і нормою Інструкції «…Що стосується зміни ставки рефінансування нова облікову ставку застосовується починаючи з розрахункового місяці, наступного за місяцем його зміни » .

Итак, розрахунок виробляється у залежність від кількості днів користування пільговим позикою (це за Інструкцією, а Законом порядку розрахунку податку взагалі визначено). Можливо, законодавець орієнтувався на п. 2 ст. 809 ДК РФ про щомісячної виплаті відсотків й у принципі не сприймає п. 1 ст. 809 на право сторін визначити інший порядок отримання відсотків, наприклад, одноразово при повернення суми позики, виданого терміном на п’ятдесят лет.

В НК РФ матвыгода від економії визначається нібито інакше, за підсумкам місяці а «вперед «по «позитивної різниці «з? ставки ЦБ, діючу пенсійну систему момент видачі позики, вже годі було перераховувати вигоду при зміні ставки ЦБ за підсумками кожного місяці. Але це справедливе тільки для короткострокового, причому у межах податкового періоду, позики. Для довгострокового чи «перехідного «наступного року позики податок визначається » …за підсумками кожного податкового періоду (календарного року) », а сплата виробляється самим платником податків («Методичні рекомендації податкові органи про порядок застосування глави 23 «Податок з доходів фізичних осіб «частині другій таки Податкового кодексу Російської Федерації «).

Общеизвестно, що «результатом «календарного року є 31 грудня. Навіть коли «по підсумкам «виникає обов’язок обчислити податок, отже, настав той самий довгоочікувана мить «фактичного отримання прибутку «- день сплати відсотків (ст. 223 НК РФ). Звідси випливає висновок у тому, що не залежність від умов договору позики про порядок сплати відсотків, день сплати відсотків на цілях оподаткування зовсім не від зобов’язаний збігатися з днем фактичної передачі чи перерахування коштів займодавцу і настає щонайменше разу 1975;го й пізніше 31 грудня. У ще одна презумпція податкового законодавства — про щорічної сплаті відсотків займодавцу. З цього презумпцією пов’язана й інша, — дата сплати відсотків дата отримання дохода.

Таким чином, мій погляд, виникає колізія законів. Податковий закон фактично змінює (встановлює) інший, аніж сторонами, термін сплати відсотків з цивільно-правовому договору. Для «економії на відсотках «фактично встановлено інша дата отримання прибутку, ніж у ж Законі в ст. 2 (дата виплати доходу). У цьому, зазвичай застосовуваний законодавцем «чарівна «обмовка «з оподаткування «чи пізно їй така («…з метою цієї статті визнається…; «…у цьому Кодексі розуміються… ») у разі отсутствует.

Пробел? Однозначно. Законодавець неодмінно мусив сказати щось на кшталт: «з метою оподаткування прибутку як економії на відсотках під моментом сплати відсотків розуміється… ». Але ж сказав ж? Отже, для правильного тлумачення звертаємося до п. 1 ст. 11 НК РФ: " …Інститути, поняття і терміни громадянського, родинного й інших галузей законодавства Російської Федерації, використовувані у цьому Кодексі, застосовують у тому значенні, в якому їх використовують у цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено справжнім Кодексом ". Отож МОМЕНТ СПЛАТИ ВІДСОТКІВ в НК РФ як термін визначено (щоправда, такий термін визначено й у ДК РФ, але є є ж ще і здоровий смысл).

Теперь пропоную знову звернутися до визначення об'єкта оподаткування: " …Оподаткуванню підлягає сума матеріальної користі, обчислена початку звітного року з тим частини позикових коштів, що залишилася неповерненої на даний момент сплати відсотків користування цими засобами ". Аналіз неминуче призведе нас висновку, що еслизайм отримано не 1 січня (початок звітного року) і передбачає сплати відсотків на час позики, одержимо, що з позичальника початку звітного року — узагалі був неповерненої заборгованості і оподатковувати нечего.

Пиво відпускається лише членам профсоюза Видение вітчизняного законодавця договору позики, м’яко висловлюючись, своєрідно. Виявляється, що, на думку законодавця, договори позики можна укладати лише між роботодавцем і працівником. Таке припущення підтверджується тим, що лише цьому випадку літочислення податку та її утримання з зарплати не викликає проблем (а то й розглядати «економію на відсотках «як феномен), тобто. з допомогою будь-яких коштів, виплачуваних платникові податків. Інакше утримання податку принципі невозможно.

Рассмотрим випадок позики, навіть виданого організацією працівникові, який і звільнився. Зрозуміло, у разі застосовуємо порядок оподаткування відповідно до главі IV Закону, як оподаткування інших доходів. І тут відразу виявляють одне протиріччя: «економія на відсотках „взагалі підпадає під об'єкт оподаткування, оскільки “ …оподаткуванню в порядку, передбаченому справжньої главою Закону, підлягають доходи фізичних осіб, одержувані протягом календарного року ВІД ПІДПРИЄМСТВ, УСТАНОВ, ОРГАНІЗАЦІЙ … » .

Вот, знову виникає запитання: чи є підприємство джерелом доходів як матеріальної вигоди від економії, тобто. чи позичальник «економію на відсотках «і від «підприємств, установ, організацій »? Чи можна зробити щодо «економії на відсотках «утримання «з доходу », оскільки останнє означає утримання самого доходу? Адже видана сума позики доходом перестав бути, і, отже, утримувати податок з цієї суми неправомірно. Отже, якщо дохід віртуальний, те й утримання потім із нього має бути подобным.

Три джерела і три складових части Итак, доходом є отримана (невідомо, щоправда, від когось) «економія на відсотках ». Але якщо організація видає «економію на відсотках », те вона й утримати вологи неспроможна. Проте, утримати податку з такого доходу організація зобов’язана, оскільки до ст. 12 Закону " … оподаткуванню гаразд, передбаченому справжньої главою Закону, підлягають … інші доходи, отримані іншими засобами, не передбаченими в розділах II і III даного Закону " .

Материальная вигода справді не стягується виходячи з глав II і III, але визначена у ролі об'єкта оподаткування ст. 2 Закону. Проте до п. 2 ст. 13 Закону " … організації… утримують податки принаймні виплати сум доходу ". Проте момент виплати такого доходу, як «економія на відсотках «законом не определен.

В ст. 13 глави IV також передбачені три способу обчислення та сплати налога а) підприємствами … при ВИПЛАТІ ними сум фізичних осіб протягом года;

б) податковими органами з урахуванням наявних даних про ПЛАНОВАНЕ доході фізичної особи в поточному году;

в) податковими органами з урахуванням ФАКТИЧНО ОТРИМАНИХ у звітній календарному році фізичним обличчям доходів, зазначених їм у декларації, та інших наявних сведений.

Поскольку матвыгода від економії на відсотках не є сума, ВИПЛАЧЕНА підприємством, а момент ФАКТИЧНОГО ОДЕРЖАННЯ доходу на вигляді «економії на відсотках «законодавством невизначений, то вести матеріальний зиск повинен певне податковий орган керуючись власними припущень.

Однако, «…оподаткування доходів фізичних осіб податковими органами складає основании:

деклараций фізичних осіб про ФАКТИЧНО ОТРИМАНИХ ними на протягом року доходах;

материалов перевірок діяльності фізичних осіб, вироблених податковими органами;

полученных від підприємств, установ, організацій корисною і фізичних осіб даних про ВИПЛАЧЕНИХ платникам доходах " .

Как бачимо, перелік підстав щодо обчислення вичерпний, всього три. Позаяк організація не виплачує «економію на відсотках », вона неспроможна і повідомити податковому органу подібні доходах. Такий висновок підтверджено і … «Методичними рекомендаціями податкові органи про порядок застосування глави 23 «Податок з доходів фізичних осіб «частині другій Податкового кодексу Російської Федерації «, у яких утримання і перерахування «податку економії «виробляється займодавцем тільки підставі нотаріально оформленої доручення. І весь цей обгрунтоване посиланнями на ст. 26, 29 НК РФ (???).

Проверять громадянина, не зареєстрованого ролі підприємця щодо отримання ним позики немає підстав — це підприємницька діяльність. Отже, залишається єдину підставу — припущення податкового органу. Та цього він повинен мати копію договору позики і щомісяця виробляти розрахунок матеріальної выгоды.

Несуразность цієї затії з «економією на відсотках «стає очевидніше, якщо розглядати договір позики з відсотковою ставкою в, явно більшої встановленого законодавцем краю, але зумовленої жодних отменительным умовою. Наприклад, роботодавець надає займ за ставкою ЦБ, але з вимогою, що після відпрацювання певної кількості років позичальником, займ стане безвідсотковим. Під час дії такого договору у податкові органи немає ніяких претензій ні з займодавцу, ні з позичальнику. У займодавца гадана сума відсотків зазначена лише договорі і знаходить ніякого відображення в бухгалтерському учете.

Шаг вперед, два кроку назад Налоговый кодекс, на жаль (?), остаточно заплутав ситуацію з «економією на відсотках ». У п. 1 ст. 212 НК РФ говориться, що доходом є «…матеріальна вигода, ОТРИМАНА від економії на відсотках користування платниками податків позиковими засобами » .

Конечно, в Кодексі вже у більшою мірою регламентований порядок визначення податкової бази, але потім знову ніде щодо моменті отримання цього доходу. Точно законодавець ототожнює момент обчислення податку з моментом фактичного отримання прибутку. Так, відповідно до п. 2 ст. 212 НК РФ податкову базу визначається " …і при отриманні платником податків доходу «як » …перевищення суми відсотків користування позиковими засобами, вираженими в рублях, исчисленной з трьох четвертих діючої ставки рефінансування, встановленої Центральним банком Російської Федерації на дату отримання таких коштів, над сумою відсотків, исчисленной з умов договору " .

Как видно, необхідною передумовою визначення податкової бази є отримання. Далі у тому ж п. 2 говориться про конкретні строки визначення податкової бази на відповідність до підпунктом 3 пункту 1 статті 223 НК РФ, що визначає дату фактичного отримання прибутку. Звертаємося до цій статті й … із подивом виявляємо стару формулювання — як день «сплати платником податків відсотків з отриманим запозиченим засобам » .

Кроме того, усунуті нестиковки Закону Інструкції. Тепер чітко сказано, що не залежність від конкретної дату сплати відсотків, визначення податкової бази здійснюється «не рідше ніж раз на податковий період «(подп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ). В наявності - «крок уперед » .

А ось чим серйозно наплутав законодавець, то це з визначенням власне податкової бази. НК РФ вона окреслюється " …перевищення суми відсотків за користування позиковими засобами … з … діючої ставки рефінансування, … на дату отримання засобів… " .

Очень важливо! Визначення податкової бази на на відміну від Закону тепер пов’язані з моментом отримання позикових коштів!!! Але тоді незрозуміло навіщо визначати базу не рідше ніж раз на податковий період, якщо визначення здійснюється за заздалегідь відомої ставці ЦБ? Незрозуміло навіщо й як визначати податкову базу, якщо отримання позикових коштів терміном понад рік був у одному податковому періоді, а у другому й наступних податкових періодах таких подій (отримання позикових коштів) просто не може? Ця обставина мені вбачається справді як нерозв’язне сумнів (зрозуміло, на користь налогоплательщика).

Ранее в податкове законодавство існував простий і зрозумілий термін, визначальний момент оподаткування — дата отримання прибутку, саме: " …Датою отримання прибутку у календарній року є дата виплати доходу фізичному особі, або дата перерахування доходу фізичній особі, або дата передачі фізичному особі доходу на натуральному вигляді «. У НК РФ самого поняття ми маємо. Проте законодавець, відібравши ми одне, дав нам замість три, саме: «дату фактичного отримання прибутку », «дату фактичної виплати доходу », «дату фактичного утримання податку » .

В результаті, наприклад, відповідно до ст. 223 НК РФ останній день минулого місяці вважається датою отримання прибутку як зарплати. Зрозуміло, «нормальна «ситуація з повсюдної затримкою зарплати байдуже. От і ще одне презумпція податкового законодавства — прибутки від праці ФАКТИЧНО вважаються ОТРИМАНИМИ після закінчення кожного місяці. Гадаю, тепер будь-який роботодавець може сміливо заявити у суді про виконання їм своїх обов’язків за позовами про стягнення нарахованої, але з виплаченої заробітної плати. Схоже, законодавець переплутав поняття Фактичний і Фиктивный.

Но найбільш цікава ситуація в организации-займодавца (податкового агента): — в останній момент «фактичного отримання прибутку «позичальника в неї немає ніякої обов’язки до бюджету, що з п. 4 ст. 226 НК РФ, саме: » … Податкові агенти зобов’язані утримати нараховану суму безпосередньо з доходів платника податків за її фактичної виплаті «. Та навіть якщо поняття «дата фактичного отримання прибутку «в НК РФ визначено, то відношенні «дати фактичної виплати «- повна невизначеність. Як говорилося, «безпосереднє утримання «від доходу як матеріальної користі неможливо. Отже, будь-коли настане момент фактичного утримання налога.

Однако законодавця це бентежить. У п. 6 ст. 226 НК РФ він ставить за обов’язок займодавцев (податкових агентів) перераховувати суми утриманого податку пізніше " … дня, наступного у день фактичного утримання исчисленной податок, — для доходів, отриманих платником податків … як матеріальної користі «.

И ось, добродії присяжні заседатели…

Не дивлячись на всі порушення, величезним «кроком вперед «для податкового законодавства стала ст. 223 НК РФ, чітко котра визначила поняття дати фактичного отримання прибутку і зокрема. для матеріальної користі. У цьому ст. 212 у частині визначення моменту визначення податкової бази є отсылочной до ст. 223, що дозволяє нам надійну опору боротьби з ГНИ.

Теперь у разі безвідсоткових позик відповідно до НК РФ у принципі відсутня дата фактичного отримання прибутку, дата фактичного утримання безпосередньо від цього доходу, а разі довгострокових позик з одноразової сплатою відсотків з закінчення договору не зможе переконати суд, що у закінчення податкового періоду, тобто. 31 грудня кожного року настає день сплати процентов.

Виктор Доможиров.

Список литературы

Для підготовки даної роботи було використані матеріали із сайту internet.