Аудит фінансового стану суб'єктів господарювання

Аудит фінансового стану підприємств починається, перш за все, з їх платоспроможності. Для всіх компаній, об`єднань, орендних колективів, асоціацій, банків та інших підприємств прибуток є основним показником, який характеризує їх діяльність. Забезпечення виконання завдань і плану по прибутку закріплює фінансовий стан. Особливу увагу надають своєчасному виконанню підприємствами зобов`язань перед бюджетом по внесках відрахувань від доходу (прибутку), а також відповідність наявності власних засобів встановленим нормативам.

Досліджується виконання прибутку від реалізації продукції, яка складає головну частину балансового прибутку. До факторів, які впливають на розмір прибутку від реалізації, відносяться зміни обсягів реалізації та виробничої собівартості продукції, рівня поза виробничих витрат, оптових цін і структури реалізованої продукції.

Встановлюється зв`язок між прибутком і собівартістю, під впливом яких факторів фактичний прибуток відхилився від плану, його динаміка. Джерелами інформації при цьому виступають звіт про фінансові результати господарської діяльності, звіт про реалізацію продукції, бухгалтерський баланс, звіт про собівартість продукції, аналітичний і синтетичний облік по рахунках «Основне виробництво», «Реалізація», «Прибутки і збитки», «Використання прибутку». Також при аудиті треба звернути увагу на типові порушення: віднесення до собівартості продукції витрат, які покриваються за рахунок прибутку, свідоме або несвідоме зменшення розмірів внесків до бюджету або приховування коштів для оподаткування.

Міністерство фінансів України своїм наказом затвердило обсяг і форму річного звіту підприємств та інструкцію про порядок заповнення форм річного звіту підприємств, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України. Основною частиною фінансових результатів є прибуток або збиток від реалізації продукції, робіт та послуг.

Фінансові результати господарської діяльності обліковуються на рахунку «Прибутки і збитки» за статтями у відповідності з планом рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, затвердженим Міністерством фінансів. Аудит досліджує на підприємствах їх використання.

Крім цього, аудитори повинні знати, що відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 1996 року № 473 «Про затвердження типового положення з планування обліку і калькулювання собівартості продукції, робіт і послуг у промисловості» встановлено, що всі підприємства й організації незалежно від форм власності вираховують собівартість продукції у відповідності з галузевими інструкціями з питань планування, обліку, калькулювання собівартості продукції.

Вивчається формування фінансових результатів на підприємстві. Кінцевий фінансовий результат (прибуток або збиток) складається з фінансового результату від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів та іншої власності підприємства і доходів від позареалізаційних операцій, зменшених на суму витрат по цих операціях.

Прибуток або збиток від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається як різниця між виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами продажу без ПДВ, акцизного збору або інших зборів і витрат на її виробництво і збут (реалізацію).

На об`єкті необхідно перевірити на предмет достовірності такі важливі показники, які відображаються на рахунку «Прибутки і збитки»:

Доходи від здачі окремої власності в оренду, штрафи, пеня та інші види санкцій за порушення умов господарських угод, признаних винними або відносно яких прийняті рішення відповідних органів.

Важливо вивчити стан нової системи міжбанківських розрахунків на підприємстві. Національний банк України розробив систему обробки платежів, яка знайшла своє структурне відображення в «Положенні про міжбанківські розрахунки в Україні». Реформування обліку платежів передбачає широке застосування в масштабах усієї країни найновішої міжнародної технології, відповідних стандартів.

Комп’ютеризація міжбанківських розрахунків на всіх рівнях, всебічне удосконалення послуг електронної пошти зробили можливим проходження платежів з рахунку клієнта одного банку в другий (незалежно від місця його знаходження) протягом одного або двох операційних днів. При цьому гарантується висока надійність розрахунку, захист доходу від несанкціонованого втручання, зловживання і фальсифікації на всіх етапах обробки і збереження грошових сум. Основою для проведення платежів через сітку регіональних розрахункових палат (СРРП) можуть бути платіжні доручення, платіжні вимоги-доручення, акредитиви, векселя, чеки. На кожному комунікаційному каналі СРРП працює відповідна апаратура, яка чітко захищає банківські проводки від підробки, перехвату та інших махінацій.

Абсолютну достовірність платежів буде гарантувати ключова система і електронні картки як носії шифрів.

Завданням аудитора є також дослідження питань віднесення сум на витрати майбутніх періодів, законності списання непланових прибутків. Вивчається реальність складання балансу і всіх його статей із застосуванням джерел інформації, які підтверджують достовірність фінансових результатів. По бухгалтерському балансу прибуток відображає кінцевий фінансовий результат, виявлений за даними бухгалтерського обліку й оцінки статей балансу. Нерозподілений прибуток минулих років — це сума прибутку минулих років, яка розподіляється в звітному році. Прибуток звітного року фіксує суму фінансових результатів на кінець року і відображається окремо в сумі брутто в статті «Прибуток звітного року», в сумі нетто в статті «Нерозподілений прибуток звітного року». В статті використання прибутку відображається сума прибутку, яка використовувалась протягом звітного року, на виплату податку на прибуток, відрахування в резервний та інші фонди, необхідні для діяльності підприємства. В статті «Надлишки минулих періодів «відображається залишок, який перенесений з минулого року в звітний і підлягає покриттю у встановленому порядку. Аудиторами старанно перевіряється стаття «Доходи майбутніх періодів», де фіксується сума зборів, які отримані в звітному році, але відносяться до майбутніх звітних періодів. До них належать: орендна плата, плата за комунальні послуги, виручка за вантажні перевезення тощо.

По статті «Нерозподілений прибуток минулих років» відображається сума прибутку минулого року, яка остаточно розподіляється в звітному році, по статті «Прибуток звітного року» фіксується сума фінансового результату в графі «На кінець року».

Отримана різниця між сумами виручки (валового доходу) і витрат виробництва встановлюється за даними звітності. Прибуток за звітний рік відображається окремо в сумі брутто (в статті «Прибуток звітного року») і в сумі нетто (стаття «Нерозподілений прибуток звітного року»).

В розділах «Платежі до бюджету» розшифровуються податки та інші платежі, які нараховані в бюджет і фактично оплачені. Показується прибуток, який не оподатковується або оподатковується за пільговими ставками.

Встановлюється законність відображення по статтях «Результат від реалізації», «Результат від іншої реалізації». Джерела інформації, які підтверджують достовірність фінансових результатів: Головна книга, реєстри синтетичного і аналітичного обліку по рахунках «Прибуток», «Використання прибутку», «Реалізація», бухгалтерський баланс, розрахунок фонду споживання, первинні документи.

В статті «Результат від реалізації відображається фінансовий результат від реалізації продукції, товарів і послуг, виробництво і збут яких визначають предмет діяльності підприємства. Фінансовий результат визначається як різниця між сумою виручки (валового прибутку від реалізації), сумою ПДВ, сумою витрат на виробництво, які припадають на реалізовану продукцію. Перевіряються розрахунки правильності вирахуванням валового прибутку від реалізації.

Фінансовий результат — це кінцевий економічний підсумок господарської діяльності підприємства, виражений у формі прибутку.

Реалізаційні наслідки розраховуються на рахунку «Реалізація» по видах і групах реалізаційної продукції, виконаних робіт і послуг за кожний місяць, і відносяться на рахунок «Прибутки і збитки». Рахунок — активно-пасивний, по Дт відображаються збитки, по Кт — прибуток. Різниця між сумами оборотів складає фінансовий результат: дебетове сальдо — це збитки, кредитове — прибуток.

У балансі збиток записується в актив, а прибуток — у пасив. Суми використання прибутку за цей період відображаються окремо, на спеціальному рахунку «Використання прибутку». Цей рахунок має два субрахунки: «Платежі до бюджету з прибутку» і «Використання прибутку на інші цілі». Рахунок активний: дебетове сальдо відображає суму використання прибутку підприємства з початку року до звітного місяця. Аудитор перевіряє правильність кореспонденції рахунків по Кт і Дт рахунків: «Розрахунки з бюджетом», «Внутрішньосистемні розрахунки», «Платежі до бюджету з прибутку».

При аудиті фінансових результатів у першу чергу треба провести аналіз балансу підприємства. Цей аналіз дає можливість встановити фінансовий стан підприємства і виконання фінансових завдань як у цілому, так і за окремими показниками, вивчити розташування господарських засобів і відповідно — їх джерела покриття. Перед початком аналізу балансу важливо перевірити правильність його складання і реальність окремих статей.

При цьому, треба мати на увазі, що реальність балансових статей залежить не тільки від їх тотожності статистично і аналітично результатам інвентаризації та звірки розрахунків, але і правильності визначення наслідків фінансово-господарської діяльності. Велике значення в процесі аудиту має перевірка реальності прибутку, відображеного в бухгалтерському звіті. Реальність прибутку, яка показана в звіті, контролюється шляхом проведення старанної перевірки окремих статей результатів бухгалтерських звітів. Якщо під час перевірки будуть встановлені факти неправильного віднесення витрат і псування матеріальних цінностей, які підлягають стягненню з винних осіб, на виробничі витрати, то аудитор вносить пропозицію і проводить відповідне коректування прибутку або збитку, виведених по балансу.

Результати співставлення викритих відхилень від встановлених завдань прибутку й обставини, які обумовили ці відхилення, пропонується узагальнити.

Аудитор здійснює контроль за правильністю застосування законодавства та нарахування податків, якщо це передбачено угодою з клієнтом. Особливу увагу необхідно звернути на доходи Державного бюджету України за такими основними видами надходжень: ПДВ, податок на прибуток підприємств і організацій, прибутковий податок з громадян, акцизний збір, кошти платежу за землю, державне мито, кошти від приватизації, різні збори, надходження до Пенсійного фонду тощо.

Керівник і головний бухгалтер підприємства за подання неправильних звітних даних і за систематичні порушення встановлених форм і термінів подання бухгалтерських звітів і балансів притягуються до відповідальності згідно чинному законодавству.

Достовірність бухгалтерської звітності перевіряється, виходячи з таких вимог: дотримання тотожності даних аналітичного обліку, оборотів і залишків по рахунках синтетичного обліку на перше число кожного місяця, а також показників бухгалтерського обліку і балансів даним синтетичного і аналітичного обліку.

Основою для записів у бухгалтерському обліку є оформлені виправдовуючі документи. Недотримання цих основних умов розглядається як неправильне складання бухгалтерських звітів і балансів.

Аудитору необхідно встановити рівність залишків дебіторської і кредиторської заборгованості за балансом і аналітичним обліком, а також підтвердження таких сум актами звірок і первинними документами.

Завершальним етапом процесу обліку є складання звітності. За даними звітності оцінюється робота підприємства і приймаються управлінські рішення по подальшому вдосконаленню роботи підприємства, а також намічаються шляхи підвищення достовірності і точності звітності.

Бухгалтерська (фінансова) звітність є обов`язковою, і вона відображає наростаючим підсумком майнове та фінансове становище підприємства, результати господарської діяльності за звітний період. Порядок її складання та вимоги до неї регламентуються Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності та інструкціями Міністерства фінансів України.

До складу бухгалтерської звітності входить баланс підприємства, який дає характеристику активів (майна підприємства) та пасивів (джерел його утворення).

Бухгалтерський баланс, як і інші форми бухгалтерської звітності, є об`єктом аудиторських перевірок.

Бухгалтерська звітність підприємства повинна бути повною і об`єктивною, щоб забезпечувати можливість підтвердити її дані.

Як свідчить практика аудиторських перевірок, твердження «достовірність облікових і звітних даних» не завжди знаходить своє безпосереднє місце у звітності.

Згідно з діючою Інструкцією про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16 серпня 1995 р. № 139 (зі змінами і доповненнями), чітко визначено: де, на яких статтях балансу, за якою оцінкою необхідно відображати майно підприємства станом на звітну дату. Між тим, аудиторські перевірки свідчать про те, що не всі бухгалтери опанували зміни в Інструкції.

В першу чергу це стосується комплексних статей балансу — таких, як: інші поза оборотні активи (рядок 060), розрахунки з іншими дебіторами (рядок 240), інші оборотні активи (рядок 310), інші короткострокові пасиви (рядок 740).

Як правило, бухгалтери допускають неправильне відображення сум. Так, не відображаються в рядку 060 «Інші позаоборотні активи» суми дебіторської заборгованості, термін якої більше одного року, та борги за продані основні засоби і нематеріальні активи. Як свідчить практика аудиторських перевірок, ці суми показують в рядках 180 «Розрахунки з дебіторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк», 240 «Інші дебітори».

В рядку 310 «Інші оборотні активи» часто відображають суми, що не-перекриті коштами фондів економічного стимулювання, спеціальних та цільових надходжень, використання прибутку при наявності збитків поточного року тощо.

Дії бухгалтерів можна зрозуміти як зневагу до нормативних документів, професійну неуважність, некваліфікованість. Але порядок прийняття фінансової звітності та горизонтальне її читання (податковою адміністрацією, установами банків тощо) сприяє цьому.

Співвідношення позаоборотних активів, коштів в обороті, їх джерел, ліквідність підприємства залишаються поза увагою.

З показниками балансу, які містяться у деяких суб`єктів господарювання, теж є проблеми, але дещо іншого характеру. Вони виникають безпосередньо в філіях, представництвах, відділах та інших відокремлених підрозділах, виділених на окремий баланс. Так, нестатутні підприємства, які мають свій баланс, розрахунки за виділеними коштами та переданими централізованими фондами разом з іншими розрахунками по поточних операціях (рах.78, 79) записують в ІІІ розділ пасиву балансу на рядках 710, 720, 740. На розрахункових субрахунках по обліку виділених коштів і обліку поточних розрахунків нерідко дебіторська заборгованість перевищує, і «цінні» пасиви зовсім зникають за рахунок звернутого сальдо.

При проведення аналізу даних такого балансу підприємства такі показники, як розміщення і використання коштів підприємства, платоспроможності, забезпечення власними оборотними коштами, складу власних і позичених джерел формування, набувають розмірів, які ніяк не можна порівняти з оптимальними, теоретичними рівнями.

Для проведення експрес-аудиту, аналізу фінансово-майнового стану підприємства потрібно мати реальну оцінку і ретельно перевірити не тільки дані синтетичного обліку, але й аналітичного, а інколи і первинні документи.

Наведемо дані балансу підприємства до проведення аудиторської перевірки за станом на перше січня 1998 року. При проведенні аудиторської перевірки виявлено:

Табл.2.4 Баланс підприємства на 1 січня 1998 року.

Рядок 180 «Розрахунки з дебіторами за товари, роботи і послуги, не сплачені в строк» містить заборгованість більше 1 року у розмірі 1834.0тис.грн.

Рядок 240 «Розрахунки з іншими дебіторами» — заборгованість за продане незавершене будівництво у розмірі 1500.0тис.грн.

По рядку 230 «Розрахунки з дочірніми підприємствами» показано звернуте сальдо по субрахунках «Розрахунки за поточними операціями» — 8520.2тис.грн. (дебетове) та субрахунку «Розрахунки за виділеними коштами» — 8520.0тис.грн. (кредитове).

Рядок 310 «Інші оборотні активи» містить використання прибутку звітнього року (рах.81) — 1433.4тис.грн. та витрати, не перекриті коштами фондів спеціального призначення — 2050.0тис.грн.

Провівши перегрупування сум, можна визначити реальні підсумки розділів балансу:

По активу: По пасиву:

рядок 070 — 8525.7 рядок 490 — 5513.4.

• 150 — 2071.2 495 — 10 542.1
• 320 — 11 909.9 530 —————-
• 330 — 22 506.8 750 — 11 964.7
• 760 — 22 506.8

Вносимо зміни в баланс:

Табл.2.5 Скоригований баланс підприємства на 1 січня 1998 року.

При проведенні аналізу фінансового стану підприємства за даними балансу підприємства до і після аудиторської перевірки наочно видно (табл.2.6), які значні відхилення є по окремих коефіцієнтах (див. позиції 1, 3, 5, 6, 7, 10), що призводить до фальсифікації при оцінці діяльності підприємства. (див. табл.2.6).

Значення показників платоспроможності та фінансової сталості, як свідчать дані в таблиці, значно різняться, і тлумачення фінансово-майнового стану підприємства відрізняються в оцінці. На мою думку, робота бухгалтера має бути спрямована на забезпечення вихідної інформації, яка була б реальна і достовірна, могла задовольнити зовнішнього користувача.

Таким чином, оцінка фінансового стану підприємства, яке працює в умовах ринкової економіки, повинна вестися у таких напрямках:

оцінити платіжну спроможність за звітний період у динаміці;

оцінити прибутковість підприємства;

визначити суму оборотних засобів її приросту і співвідношення з короткотерміновими зобов`язаннями;

визначити загальний показник ліквідності;

визначити джерело коштів;

розрахувати оборотність дебіторської заборгованості та запасів;

визначити довгострокову платіжну спроможність;

визначити рентабельність підприємства і фактори, які на неї впливають;

проаналізувати критичні співвідношення і беззбитковість підприємства.

Табл.2.6 Показники фінансового стану підприємства.

Почати оцінку фінансового стану підприємства доцільно доцільно з визначення його платіжної спроможності.

Показники платіжної спроможності характеризують ступінь захищеності інтересів кредиторів та інвесторів, які мають довгострокові вкладення у підприємство.

Підприємство вважається платіжноспроможнім, якщо сума поточних активів більше або дорівнює його зовнішній заборгованості. До поточних активів відносяться грошові кошти, цінні папери за номінальною вартістю, рахунки дебіторів, товарно-матеріальні запаси.

Табл.2.7 Вихідні дані для розрахунку показників фінансового стану підприємства.

На основі одержаних показників дається заключення про платіжну спроможність, ліквідність, рентабельність підприємства. Розраховані показники показують дійсний стан підприємства і його можливості.

Аудитор повинен проаналізувати кожний показник у взаємозв`язку з іншими. Аналіз потрібно проводити у співставленні за декілька років і в співставленні з іншими підприємствами галузі і середньогалузевими показниками.

При визначенні критичних точок аудитор відображає їх у звіті і показує можливі шляхи по розробці організаційних, технічних, технологічних і інших для виправлення становища на підприємстві.

Важливо, щоб аудитор в своїх висновках вказував не тільки на слабкі, але і на сильні сторони діяльності підприємства, давав свої рекомендації, прогноз відповідно до майбутнього фінансово-господарського становища.

Прогноз майбутнього фінансово-господарського становища підприємства аудитор здійснює шляхом виявлення негативних факторів і явищ у розвитку підприємства. Це значно простіше зробити, користуючись АРМ бухгалтера.

Фінансовий стан підприємства знаходиться під впливом економічних ресурсів, які він контролює, його фінансової структури, ліквідності і платіжної спроможності, а також здатності пристосовуватись до змін в оточуючому середовищі.

Розрахунок показників фінансового стану підприємства здійснюється на основі даних табл.2.7.

тз — тенденція до зниження показника;

тп — тенденція до підвищення показника;

дн. — днів;

од. — одиниць.

Табл.2.8 Розрахунок показників фінансового стану підприємства.

Інформація про ресурси, які контролює підприємство, і його здібності змінити вказані ресурси є корисною в передбаченні напрямків обігу грошових коштів і їх еквівалентів.

Інформація про фінансову структуру необхідна для майбутніх потреб в позикових коштах, а також питому вагу розподіленого прибутку та готівки серед вкладених в підприємство коштів. Це являє собою цінність в прогнозуванні можливого успіху підприємства і поступового росту його доходів.

Інформація про ліквідність і платіжну спроможність необхідна для передбачення здатності підприємства виконувати свої фінансові зобов`язання. Ліквідність являє собою наявність грошових коштів в близькому майбутньому після розрахунку по фінансових зобов`язаннях за звітний період. Платіжна спроможність визначає наявність грошових коштів після довгого часу для виконання фінансових зобов`язань.

Інформація про ефективну діяльність підприємства, особливо про його прибутковість, рентабельність необхідна з метою оцінки можливих змін серед економічних ресурсів, які необхідно буде контролювати в майбутньому. В цьому випадку інформація про різносторонні показники ефективності набуває більшого значення.