Розділ 1. Теоретико-методичні основи обліку зносу необоротних активів

Економічна сутність, значення амортизації (зносу) необоротних активів

Щоб здійснювати виробничо-господарську діяльність, підприємства повинні мати необхідні засоби виробництва, які складаються із засобів і предметів праці. Під засобами праці розуміють річ (або комплекс речей), яку працівник використовує для впливу на предмет праці так, щоб вона була провідником його дій на цей предмет. Засоби праці за своєю суттю можуть бути двох видів: знаряддя праці і предмети, що забезпечують умови праці.

До необоротних активів (основних засобів) належать засоби праці, що:

• 1) мають термін експлуатації більше одного року і перевищують свою вартість більше 2500 грн;
• 2) повністю і багаторазово беруть участь у процесі виробництва;
• 3) переносять свою вартість на готову продукцію частинами у міру їх зносу;
• 4) здаються в оренду іншим особам або використовуються для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій.

Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть мати виробничу корисність (знос). Мета зносу — розподілити вартість необоротних активів на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних записів, тобто це процес розподілу, а не оцінки.

При цьому слід врахувати деякі обставини розподілу вартості необоротних активів. Всі необоротні активи мають обмежений строк експлуатації, крім землі. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос (старіння).

Під фізичним зносом розуміють поступову втрату необоротними активами своєї первісної споживної вартості, що відбувається не лише у процесі їх функціонування, але й при їх бездійності (зруйнування від зовнішніх впливів, атмосферного впливу, корозії). Фізичний знос залежить від ряду умов основних засобів, які являють собою їх технічні удосконаленості, особливості технологічного процесу, час їх роботи, ступінь захисту від зовнішніх умов, якість догляду за ними тощо.

Фізичний знос відбувається нерівномірно, тобто враховується повний та частковий знос необоротних активів. Повний знос передбачає ліквідацію необоротних активів та заміна їх новими (капітальне будівництво та поточна заміна зношених основних засобів). Частковий знос виправляється за допомогою ремонту. Необхідність амортизації не може виключатись регулярним ремонтом, оскільки з часом виникає проблема скорочення витрат підприємством внаслідок виникнення більш економічно вигідних технік та технологій виробництва чим пояснюється моральний знос.

Моральний знос — це зменшення вартості машин та обладнання під впливом скорочення суспільно необхідних витрат на їх відбудову (моральний знос першої форми); зменшення їх вартості у результаті введення нових, більш прогресивних економічно ефективних машин та обладнання (моральний знос другої форми). Під впливом цих форм морального зносу основні засоби стають відсталими по своїй технічній характеристиці та економічної ефективності.

Бухгалтерський облік не робить різниці між фізичним та моральним зносом, так як його цікавить строк експлуатації основних засобів, не дивлячись на можливий строк їх служби. В бухгалтерському обліку термін «амортизація» розуміється не як фізичний знос або зниження ринкової вартості об'єкту протягом даного часу, а як списання вартості виробничих активів протягом часу їх корисного функціонування. Термін застосовується для відображення поступового списання вартості основних засобів на витрати. Амортизація не є процесом оцінки вартості. Бухгалтерські записи ведуть відповідно з принципами визначення собівартості; таким чином, вони не можуть служити індикатором зміни рівня цін. Навіть якщо у результаті вигідної угоди та специфічних особливостей кон’юнктури ринкова ціна будови або іншого активу може піднятися, не дивлячись на це амортизація повинна продовжувати нараховуватися, бо є результатом розподілу раніше понесених витрат, а не оцінки.

В діючій системі амортизації покладена ціль поступової заміни самого амортизуємого об'єкту — відтворення зношених фондів, а не створення вільних коштів для розвитку його виробничої бази. П (С)БО № 7 термін амортизації суперечить прийнятої у світовій практиці концепції амортизації, згідно з якою амортизація вважається не оцінкою або способом відновлення основних засобів (тобто мета відрахувань не зводиться строго до відновлення активу), а лише методом розподілу витрат на придбання активу (або будь-якої іншої прийнятої за базову вартість) по рокам строку його служби. Сучасна українська концепція амортизації була у свій час охарактеризована як «натуралістична», що направлена на відновлення основних засобів у натуральній формі.

У класичному розумінні амортизація представляє собою відновлення грошових коштів підприємства, які воно витратило, придбаючи або створюючи довгострокові активи. Такі активи переносять свою вартість на готовий продукт частинами залежно від періоду фізичного та морального зносу.

Також як подано у П (С)БО 7 «Основні засоби» «Знос основних засобів — це сума амортизації об'єкта основних засобів з початку його корисного використання» та «амортизація — це систематичний розподіл вартості, яка амортизується необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації)». Отже, як бачимо існує прирівнянність зносу і амортизації.

Прирівнювання амортизації до зносу основних засобів — це запозичення ідеї Ж. Дюмарше (1874−1946), французького вченого, яких, проте, водночас трактував її як регулятив, але не резерв. Варто звернути увагу, що за твердженням М. Помазкові, ще у XIV столітті розрізняли амортизацію і знос основних засобів (це засвідчує рахунок «Збитки і прибутки» Барселонського відділення компанії Датіні за 13.07.1397 — 31.01.1399 р., причому останній визначався експертною оцінкою і списувався з рахунка «Інвентар» на дебет рахунка «Прибутки і збитки» [14;23].

Активи, що амортизуються, в принципі призначені для використання більш ніж в одному виробничому періоді. Вони мають обмежений час корисного функціонування, протягом якого підприємство використовує їх у виробництві або для поставки товарів (послуг), здавання в оренду або для адміністративних цілей.

Оскільки витрати на необоротні активи представляють собою відкладені витрати у діяльності підприємства, що реалізуються по мірі продажу продукції (послуг), амортизація виступає як розподілена на кілька фіскальних періодів ціна (або будь-яка оцінка, що прийнята за базову) основних засобів.

Амортизацією вважається розміщення витрат або іншої базової оцінки групи активів систематичним та раціональним способом. Це процес розміщення, а не оцінки. Надане пояснення спирається на звіт про фінансові результати, у якому проти доходів облікового періоду виставляються минулі витрати (собівартість), у тому числі одна з їх частин — амортизаційні відрахування.

З іншого боку амортизацію як способу зменшення вартості активу з метою заміни його у майбутньому виходить з балансу підприємства, де такий актив з кожним роком відображається по все меншій вартості. Ця оцінка носить назву «книжкової», або бухгалтерської.

Різниця між цими підходами можна краще зрозуміти з точки зору амортизаційної політики самого підприємства. В одному випадку власник підприємства хоче адекватно відобразити витрати періоду з метою правильного (обґрунтованого) розрахування оподатковуємого прибутку, тобто частини валового доходу, що звільнюється від собівартості; у другому отримати амортизаційний фонд (резерв) з єдиною метою — відновити відповідний актив у майбутньому. Реально тут можна простежити три виробничих ефекти одноразово: накопичення витрат, оцінка та відновлення.

Амортизаційні відрахування — частина виробничого капіталу, що переходить у форму товарного, або частину вартості основних засобів, що поступає з виробництва в обіг. Для будь-якого підприємства амортизаційні відрахування представляють собою спосіб поступового повернення іммобілізованих коштів (які у свій час підприємство витратило на придбання та створення амортизуємого активу) у зворотні.

Знос не нараховується також за необоротними активами установ, які знаходяться за кордоном. Особливості функціонування засобів праці, пов’язані зі збереженням протягом тривалого часу їх натуральної форми з одночасною зміною вартості, потребують визначення величини зносу. Ця величина показує розмір зносу або зменшення первинної вартості засобів праці у процесі їх експлуатації [5, 188].