Теоретичні засади обліку та розподілу загальновиробничих витрат

Необхідність розподілу загальновиробничих витрат для віднесення їх до виробничої собівартості обумовлюється наявністю на підприємстві залишків незавершеного виробництва і готової продукції та необхідністю їх належної оцінки (не лише за прямими, але й за сукупними виробничими витратами). На підприємствах, що працюють з окремими замовленнями і не мають незавершеного виробництва та нереалізованої готової продукції, всі загальновиробничі витрати можуть бути віднесені до складу собівартості реалізованої продукції або навіть витрат періоду, позаяк на фінансовий результат такий метод не впливає[21].

Згідно П© БО 16 «Витрати» можливими базами для розподілу загальновиробничих витрат є години праці, заробітна плата, обсяг діяльності, прямі витрати [2].

В сільському господарстві загальновиробничi витрати рослинництва, тваринництва та промислових виробництв передбачено розподіляти між об'єктами планування i обліку пропорційно загальній сумі витрат, за винятком вартості насіння, кормів, сировини, матерiалiв та напiвфабрикатiв. Підприємство може обрати на свій розсуд будь-яку базу для розподілу непрямих витрат[6].

Якщо підприємство (підрозділ окремого підприємства) виготовляє один вид продукції, то витрати виробництва є прямими і їх прямо відносять на собівартість продукції. На підприємствах, які виготовляють різні вироби, необхідним є визначення бази розподілу непрямих витрат.

Кравчук О. можливі бази для розподілу витрат групує за трьома типами:

• а) використання — як вимір суми групи витрат, які спожиті об'єктом. Цей тип забезпечує найкращу базу для розподілу. Наприклад, машино-години, тонно-кілометри, технічні години.
• б) діяльність — розглядається як показник суми витрат, необхідних для підтримання обсягу робіт визначеним об'єктом витрат. Прикладом таких баз є витрати на оплату праці, відпрацьовані години (людино-години, кормо-дні), кількість працівників, прямі матеріальні витрати, обсяг продажу.
• в) обсяг — означає, що сума групи витрат в основному є постійною не дивлячись на вплив об'єкту витрат на потреби виробництва чи обсяг діяльності. Такими базами для розподілу витрат можуть бути одиниці займаної площі (квадратні метри), кількість комп’ютерів, телефонів. Наприклад, витрати на утримання приміщення (орендна плата, плата за землю, прибирання, охорона, освітлення, опалення і ін.) можуть бути розподілені на основі квадратних метрів, які займає кожний підрозділ. Незважаючи на обсяг діяльності кожного підрозділу, вони отримають лише частину загальних витрат по утриманню приміщення пропорційно займаній площі квадратних метрів[60].

Лень В.С. при виборі бази розподілу загальновиробничих витрат фірми поділяють на 2 категорії: а) високоавтоматизовані; б) малоавтоматизовані з великою витратою робочої сили (трудомісткістю). У високоавтоматизованих підприємствах загальновиробничі витрати складаються головним чином з витрат на використання обладнання (електроенергія, технічне обслуговування, амортизація). Вибір часу роботи машин на виготовлення продукції є доброю базою для розподілу накладних витрат. Такі фірми звичайно використовують декілька видів машинно-годинної бази для розподілу накладних витрат[65].

У малоавтоматизованих підприємствах з великою витратою робочої сили сума накладних витрат тісно пов’язана з оплатою праці. В них обґрунтованою базою розподілу накладних витрат є кількість робочого часу або сума прямої заробітної плати. З них прямі години праці більш широко розповсюджені. Більшість непрямих витрат більш тісно пов’язані із годинами затраченої працівниками праці на виробництво продукції, ніж із сумою отриманої заробітної плати робітниками.

Лише за умови, що ставка заробітної плати є незмінною протягом всього виробничого процесу або коли збільшення заробітної плати за продуктивнішу роботу займає пропорційно менше часу, застосування в якості бази для розподілу накладних витрат прямої кількості годин праці і прямої заробітної плати дають приблизно однакові результати. Якщо це не відбувається, то базою для розподілу накладних витрат доцільно брати пряму кількість витрачених годин праці.

Це тісніше проявляється в зв’язку з інтенсифікацією виробництва, в умовах автоматизації, коли значно підвищується частка загальновиробничих витрат і зменшується питома вага заробітної плати основних працівників.

Дослідження показують, що сільське господарство в Україні не є високомеханізованим, а тому найбільш прийнятною базою для розподілу загальновиробничих витрат є пряма оплата праці. Ця база є проста у використанні і забезпечує найбільш точний розподіл загальновиробничих витрат по об'єктах обліку.

Порядок розподілу загальновиробничих витрат пропорційно прямій оплаті праці. Щоб розподілити загальновиробничі витрати між об'єктами калькулювання, потрібно загальну суму загальновиробничих витрат поділити на загальну суму прямої оплати праці і таким чином визначити коефіцієнт (ставку) розподілу. Потім суму прямої оплати праці по кожному об'єкту калькулювання потрібно помножити на коефіцієнт (ставку) розподілу і визначити, яка сума загальновиробничих витрат відноситься на кожний об'єкт.

Згідно П© БО 16 «Витрати» загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. Фактичний обсяг діяльності підприємства порівнюється з нормальною потужністю.

Нормальна потужність — очікуваний середній обсяг дiяльностi, що може бути досягнутий за умови звичайної дiяльностi підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обсягу виробництва. Якщо фактичний обсяг діяльності підприємства дорівнює нормальній потужності або перевищує її, то всі постійні і змінні загальновиробничі витрати списуються з кредиту рахунку 91 в дебет рахунку 23. Якщо фактичний обсяг діяльності підприємства нижчий за нормальну потужність, то змінні і постійні розподілені загальновиробничі витрати відносяться в дебет рахунку 23, а постійні нерозподілені загальновиробничі витрати відносяться в дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації».

В сільському господарстві обсяг виробництва (потужність) залежить також від природних факторів, а не лише від діяльності людей. Тому у сільськогосподарських підприємствах доцільно всю суму загальновиробничих витрат відносити у витрати основного виробництва, не враховуючи показник «нормальна потужність».

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється за звітний період на основі фактичних даних. Проте, на підприємствах з метою визначення собівартості продукції протягом періоду для ефективного управління, необхідна інформація про суму загальновиробничих витрат за певний проміжок часу. Якщо обліковий або технологічний період не закінчився і фактичні загальновиробничі витрати не підраховані, то необхідно застосовувати нормативні (планові) непрямі витрати, які визначають на основі нормативних ставок. Їх вираховують, як правило, як відношення фактичних загальновиробничих витрат минулого року і бази розподілу. Можливі також і інші методики визначення нормативних ставок. На невеликих підприємствах, які не включають окремі підрозділи (цехи, ланки), використовують загальну або єдину ставку нормативних витрат. Підприємства, які мають окремі підрозділи, застосовують цехові нормативні ставки загальновиробничих витрат. При цьому кожний підрозділ використовує окрему нормативну ставку, що пояснюється особливостями виробництва і різною продукцією, яку виготовляють у підрозділах.

Доцільно виділити два основні періоди щодо розрахунку коефіцієнтів розподілу: рік і місяць. Хоча з метою отримання необхідної інформації для прийняття управлінських рішень можна застосовувати також інші періоди: день, тиждень, квартал і т.д.

В сільському господарстві в фінансовому бухгалтерському обліку розподіл загальновиробничих витрат доцільно здійснювати в рослинництві і тваринництві один раз на рік, а в допоміжних і промислових виробництвах — щомісячно.

Це пояснюється тим, що рослинництво має сезонний характер виробництва, а витрати і вихід продукції не співпадають у часі. Тобто, загальновиробничі витрати по рослинництву здійснюються у січні, лютому, березні, а виходу продукції в ці місяці немає. Вихід продукції розтягується в часі: бо є культури по яких отримується урожай в травні, а по інших — у вересні. Це не відповідає принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Отже, в січні, лютому, березні прямих витрат немає, а тому невідомо на яку культуру віднести загальновиробничі витрати. Більше того, в ці місяці часто невідомо, які культури взагалі планується сіяти. А порівнювати вихід продукції в травні із загальновиробничими витратами, що накопились до цього часу за попередні місяці, буде неправильним. Тваринництво, допоміжні і промислові виробництва не носять сезонного характеру, а витрати і вихід продукції співпадають в часі.

Тому, на нашу думку, найбільш оптимальною базою для розподілу загальновиробничих витрат в сільськогосподарських підприємствах є пряма оплата праці. В сільському господарстві є не доцільним враховувати показник «нормальна потужність» з метою розподілу загальновиробничих витрат. Загальновиробничі витрати рослинництва в фінансовому бухгалтерському обліку слід розподіляти в кінці року, а тваринництва, допоміжних і промислових виробництв — щомісячно. В управлінському бухгалтерському обліку з метою підрахунку собівартості продукції доцільно застосовувати нормативні ставки, і на їх підставі по мірі появи прямих витрат проводити розподіл загальновиробничих витрат.