Теоретико-методологічні основи обліку основних засобів в бюджетних організаціях

Загальні положення обліку основних засобів в бюджетних організаціях

Як відомо, головним результатом діяльності бюджетних установ є послуга. Для надання послуг різного характеру бюджетні установи повинні мати перш за все засоби праці, оскільки саме вони є визначальним істотним елементом у процесі надання послуг. У бухгалтерському обліку бюджетних установ засоби праці виокремлюються в самостійний об'єкт обліку, що має назву «необоротні активи», до складу яких входять: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та нематеріальні активи.

Згідно з інструкцією з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженою наказом Державного казначейства України 17.07.2000 р. № 64 (у редакції наказу Державного казначейства України від 21.02.2005 р. № 30) зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31 липня 2000 р. за № 459/4680 (далі Інструкція № 64) до основних засобів належать матеріальні активи, які використовуються установою багаторазово і безперервно в процесі виконання основних функцій, надання послуг, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року і вартість яких без податку на додану вартість та інших платежів перевищує 1000 гривень за одиницю (комплект). Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого основні засоби будуть використовуватися установою або з їх використанням будуть виконуватися основні функції та завдання бюджетних установ.

Термін, корисної (очікуваної) експлуатації основних засобів установи встановлюється міністерством за відомчою підпорядкованістю або (якщо такі нормативні документи відсутні) установою самостійно в момент придбання активу. У межах одного головного розпорядника бюджетних коштів на однотипні основні засоби встановлюється єдиний строк їх корисної експлуатації. При визначенні строку корисної (очікуваної) експлуатації основних засобів слід ураховувати: очікуване використання об'єкта установою з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори. Відмінною рисою основних засобів є не їх довговічність з точки зору фізичної суті, а можливість багаторазово або безперервно використовувати протягом тривалого періоду часу.

В бюджетних установах не створюються матеріальні блага і основні засоби безпосередньо не приймають участі у виробництві готової продукції, а обслуговують процеси по задоволенню соціально-культурних потреб населення та здійсненню функцій державного управління у країні, тобто являються невиробничими основними засобами.

В фінансово-господарської діяльності любої організації важлива роль належить основним засобам. Крім того, до основних засобів під загальною назвою «Інші необоротні матеріальні активи» віднесено також білизну, постільні речі, одяг та взуття (у тому числі спеціальні та спортивні) у закладах охорони здоров’я, освіти, соціального забезпечення тощо.

Основні засоби бюджетних установ класифікуються за такими ознаками:

• 1) за характером участі у процесі відтворення:
  • — виробничі;
  • — невиробничі
• 2) за належністю:
  • — власні;
  • — орендовані;
• 3) за призначенням і характером виконуваних функцій:
  • — земельні ділянки;
  • — будівлі;
  • — споруди;
  • — передавальні пристрої;
  • — машини і обладнання;
  • — транспортні засоби;
  • — інструменти;
  • — виробничий інвентар і приладдя;
  • — господарський інвентар;
  • — бібліотечні фонди;
  • — музейні цінності;
  • — інші основні засоби.

До основних засобів належать незалежно від вартості: 1) сільськогосподарські машини та знаряддя;

• 2) будівельний механізований інструмент;
• 3) робочі та продуктивні тварини;
• 4) усі види засобів пересування, призначені для переміщення людей і вантажів;
• 5) документація з типового проектування.

Для обліку власних та отриманих на умовах фінансового лізингу основних засобів у Плані рахунків передбачено рахунок 10 «Основні засоби», який розподіляється на субрахунки:

• 101 «Земельні ділянки»;
• 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель»;
• 103 «Будинки та споруди»;
• 104 «Машини та обладнання»;
• 105 «Транспортні засоби»;
• 106 «Інструменти, прилади та інвентар»;
• 107 «Робочі і продуктивні тварини»;
• 108 «Багаторічні насадження»;
• 109 «Інші основні засоби».

Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних установах рахунки для обліку основних засобів є активними. По дебету цих рахунків відбивається надходження основних засобів за рахунок їхнього придбання, будівництва або реконструкції будинків і споруджень, безоплатного одержання від інших організацій і фізичних осіб, виготовлення господарським способом. По кредиту відбивається вибуття об'єктів основних засобів при їхньому списанні в результаті фізичного й морального зношування, виявлення недостач при інвентаризації, безоплатної передачі й реалізації невикористовуваних основних засобів.

У бухгалтерському обліку вартість, за якою відображаються основні засоби, розподіляється на:

• · балансову вартість;
• · первісну вартість;
• · відновлювальну вартість.

Балансова вартість — це вартість, за якою основні засоби включаються до Балансу після вирахування суми нарахованого зносу.

Первісна вартість — це вартість, що історично склалася, тобто собівартість за фактичними витратами на їх придбання, спорудження та виготовлення.

Відновлювальна вартість — це первісна вартість, змінена після переоцінки.

Відновлювальна вартість необоротних активів — це первісна вартість, змінена після переоцінки.

Зміна первісної (відновлювальної) вартості необоротних активів проводиться у разі індексації їх первісної вартості відповідно до чинного законодавства України.

Індексація первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів проводиться згідно з коефіцієнтом індексації, який визначається за формулою, передбаченою пунктом 8.3.3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». У формулі застосовується індекс інфляції року, який щорічно визначається Державним комітетом статистики України. Індексація первісної (відновлювальної) вартості груп необоротних активів може проводитися за самостійним рішенням керівника установи. При проведенні індексації одночасно проводиться індексація суми зносу, нарахованого на необоротні активи, яка склалася на момент проведення індексації (п. 1.6. Інструкції № 64).

Індексація грошової оцінки земель проводиться відповідно до Порядку проведення індексації грошової оцінки земель, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 12.05.2000 № 783.

Якщо вартість окремих видів необоротних активів після індексації значно відрізняється від аналогічних нових зразків, то вартість цих необоротних активів необхідно привести у відповідність до вартості аналогічних нових зразків, що діють на дату проведення індексації на ці види активів.

Переоцінка необоротних активів бюджетних установ проводиться постійно діючою комісією (далі - комісія), яка призначається наказом керівника установи щорічно і діє протягом року у складі: керівника або заступника (голова комісії); головного бухгалтера або його заступника (в установах і організаціях, у яких штатним розписом посада головного бухгалтера не передбачена, особи, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку); керівників груп обліку (в установах, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями) або інших працівників бухгалтерії, які здійснюють облік необоротних активів; особи, на яку покладено відповідальність за збереження необоротних активів; інших посадових осіб (на розсуд керівника установи). Комісією здійснюється переоцінка кожної окремої одиниці основних засобів і встановлюються нові ціни. При встановленні цін на однотипні предмети, вони (ціни) у межах одного головного розпорядника бюджетних коштів повинні бути однаковими. Якщо залишкова вартість об'єкта необоротних активів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість додається до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. За результатами переоцінки комісією складається акт про зміну вартості необоротних активів, який затверджується керівником установи. Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу необоротних активів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Відповідальність за організацію роботи комісії покладається на керівника установи, а за об'єктивність визначення реальної вартості активів — керівника і голову комісії.

Витрати з наймання транспорту для перевезення основних засобів не збільшують вартість придбаних основних засобів, а відносяться на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків. Суми податку на додану вартість, які сплачуються при отриманні (купівлі) основних засобів, не враховуються до вартості основних засобів і відносяться на фактичні видатки за кодом економічної класифікації видатків, що призначений для придбання цих активів. Податки та збори, інші послуги та інші видатки, які сплачуються при придбанні, не збільшують вартість основних засобів, а відносяться на фактичні видатки бюджетної установи.

Витрати на поточний та капітальний ремонт не відносяться на збільшення вартості основних засобів, а відносяться на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків.

При проведенні ремонту необоротних активів у випадках, не пов’язаних з дообладнанням, реконструкцією, модернізацією, що призвів до заміни запасних частин, їх вартість не відноситься на збільшення вартості необоротних активів, а відноситься на видатки за відповідними кодами економічної класифікації видатків.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс установи за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.

Об'єкт основних засобів — це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється установою. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.

Облік основних засобів ведеться в повних гривнях, без копійок. Сума копійок, сплачених за придбання необоротних активів, відноситься на видатки установи.

Основні засоби в установах обліковуються за місцем їх зберігання (місцезнаходженням) та в бухгалтерії за інвентарними об'єктами.

Основні засоби, які перебувають у системі одного головного розпорядника коштів і мають однакове функціональне призначення та однакову вартість, обліковуються на одних і тих же субрахунках бухгалтерського обліку.

Основні засоби в установах обліковуються за місцем їх зберігання (місцезнаходженням) та в бухгалтерії за інвентарними об'єктами.

Для організації обліку та забезпечення контролю за зберіганням основних засобів кожному об'єкту незалежно від того, чи перебуває він в експлуатації або на складі, присвоюється інвентарний номер.

Бухгалтерський облік основних засобів повинен забезпечити правильне документальне оформлення та своєчасне відображення в облікових регістрах надходження основних засобів, їх переміщення всередині установи, вибуття з установи та надавати достатні дані для здійснення контролю за збереженням та правильним використанням кожного об'єкта основних засобів. Надходження основних засобів супроводжується відкриттям інвентарних карток їх обліку, присвоєнням їм інвентарних номерів та проведенням потрібних записів у регістрах аналітичного обліку.

Для забезпечення вірогідності даних бухгалтерського обліку й фінансової звітності підприємтва повинні проводити інвентаризацію активів і зобов’язань, під час якої перевіряються й документально підтверджуються їхня наявність, стан й оцінка. Необхідність проведення інвентаризації установлена статтею 10 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.

Інвентаризація — це спосіб бухгалтерського обліку, що забезпечує виявлення фактичного стану майна, відповідність його наявності даним бухгалтерського обліку й урегулювання виявлених інвентаризаційних різниць.

Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичною наявностю майна. Інвентаризації підлягає все майно установи за місцем його знаходження та за матеріально відповідальними особами. Під час інвентаризації в обовязковому порядку проводиться констатація наявності обєкта.

Основними завданнями інвентаризації є - виявлення фактичної наявності основних засобів.

Проведення інвентаризації є обов’язковим:

• Ш перед складанням річної фінансової звітності
• Ш при зміні матеріально відповідальних осіб (на день прийняття-передання справ);
• Ш при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день установлення таких фактів);
• Ш після пожежі або стихійного лиха (повені, землетрусів та ін.) — терміново після ліквідації пожежі або стихійного лиха;
• Ш у випадку ліквідації установи;
• Ш згідно з розпорядженням судових та слідчих органів;
• Ш при передачі майна установи в оренду;
• Ш при передачі підприємств, установ, організацій або їх структурних підрозділів із одного підпорядкування в інше (на встановлену дату передачі).

Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її проведення несе керівник установи. Головний бухгалтер, разом із керівниками відповідних підрозділів та служб, зобов’язаний контролювати дотримання установлених правил проведення інвентаризації. Для проведення інвентаризації наказом керівника установи створюється комісія з числа працівників установи за обов’язкової участі головного (старшого) бухгалтера. Інвентаризаційну комісію очолює керівник установи чи його заступник.

Наказом установлюється також терміни початку та закінчення робіт з проведення інвентаризації та порядок відображення її результатів у обліку.

Інвентаризаційні комісії несуть відповідальність за:

• Ш своєчасність і дотримання порядку проведення інвентаризації відповідно до наказу керівника установи;
• Ш повноту і достовірність внесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна, основних засобів, матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, нематеріальних активів, цінних паперів та заборгованості в розрахунках;
• Ш правильність і своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації відповідно до встановленого порядку.

У процесі господарської діяльності бюджетних установ основні засоби поступово зношуються як фізично, так і морально. Тому з тих чи інших причин вони можуть вибувати.

Основні засоби, що стали непридатними для користування, підлягають списанню відповідно до Типової інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ.

Списання з балансу установ матеріальних цінностей здійснюється шляхом їх:

• Ш продажу;
• Ш безоплатної передачі;
• Ш ліквідації (на підставі акту).

У процесі експлуатації основні засоби бюджетних установ поступово фізично і морально зношуються. Знос — це втрата об'єктом основних засобів фізичних якостей або техніко-економічних властивостей. А внаслідок цього — і вартість. Але на відміну від виробничих підприємств. У бюджетних установах амортизаційні відрахування на основні засоби не проводять, а нараховують лише їх знос.

Знос предметів (об'єктів) основних засобів нараховується один раз на рік (за повний календарний рік), незалежно від того, в якому місяці звітного року вони придбані чи побудовані. При цьому використовуються такі норми нарахування зносу за групами основних засобів:

• Ш І група — 5%;
• Ш ІІ група — 25%;
• Ш ІІІ група — 15%.

З метою своєчасного відображення надходження, вибуття, ліквідації, зносу та руху необоротних активів аналітичний облік необоротних активів бюджетними установами ведеться за місцем зберігання (експлуатації) та в бухгалтерії за типовими формами:

• Ш ОЗ-1 (бюджет) «Акт прийняття-передачі основних засобів»,
• Ш ОЗ-2 (бюджет) «Акт прийняття-здання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»,
• Ш ОЗ-3 (бюджет) «Акт про списання основних засобів»,
• Ш ОЗ-4 (бюджет) «Акт про списання автотранспортних засобів»,
• Ш ОЗ-5 (бюджет) «Акт про списання з балансу бюджетних установ і організацій вилученої з бібліотеки літератури»,
• Ш ОЗ-6 (бюджет) «Інвентарна картка обліку основних засобів в бюджетних установах»,
• Ш ОЗ-8 (бюджет) «Інвентарна картка обліку основних засобів в бюджетних установах (для тварин і багаторічних насаджень)»,
• Ш ОЗ-9 (бюджет) «Інвентарна картка групового обліку основних засобів в бюджетних установах»,
• Ш ОЗ-10 (бюджет) «Опис інвентарних карток з обліку основних засобів»,
• Ш ОЗ-11 (бюджет) «Інвентарний список основних засобів»,
• Ш ОЗ-12 (бюджет) «Відомість нарахування зносу на основні засоби»,

Форми затверджені спільним наказом Головного управління Державного казначейства України та Державного комітету статистики України від 02.12.97 № 125/70 «Про затвердження типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів та Інструкції з їх складання», зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 22.12.97 за № 612/2416 (далі Наказ № 125/70).

Документи аналітичного обліку необоротних активів систематизуються за датами здійснення операцій та оформляються меморіальним ордером № 9 (ф. 438 (бюджет)), який є накопичувальною відомістю про вибуття та переміщення необоротних активів.

У накопичувальну відомість записи робляться за кожним документом, дані меморіального ордера № 9 заносяться в книгу «Журнал-головна».

Дані обліку основних засобів у матеріально відповідальних осіб повинні відповідати даним обліку бухгалтерії. Для контролю за правильністю бухгалтерських записів за рахунками синтетичного та аналітичного обліку складаються оборотні відомості за кожною групою субрахунків, що об'єднуються відповідним синтетичним рахунком. Підсумки оборотів та залишків кожного субрахунку оборотних відомостей звіряються з підсумками оборотів та залишків даних відповідних синтетичних рахунків книги «Журнал-головна».

Підводячи підсумки вищесказаному можна зробити наступні висновки:

• — система обліку основних засобів у бюджетних організаціях є складним механізмом керування й контролю за їхнім використанням і схоронністю, тому для організації якісної системи обліку основних засобів необхідне дотримання ряду умов, певних нормативно-законодавчою базою України:
• — відбиття знову придбаних основних засобів в організаціях, фінансованих з бюджету, здійснюється по первісній вартості, а основні засоби, що пройшли переоцінку, відбиваються по відбудовній вартості;
• — переоцінка основних засобів у бюджетних установах робиться на підставі нормативно-законодавчих актів України, шляхом індексації балансової вартості;
• — первісна (відбудовна) вартість відбитих у балансі основних засобів змінюється тільки в результаті заходів щодо добудування, дообладнуванню або реконструкції;
• — джерелами для надходження основних засобів бюджетних організацій можуть бути як бюджетні, так і позабюджетні засоби;
• — одиницею обліку основних засобів у бюджетних установах є інвентарний об'єкт, якому в обов’язковому порядку привласнюється інвентарний номер;
• — підставою для прийняття до обліку об'єкта основних засобів у бюджетних організаціях є первинні документи;
• — облік основних засобів у бюджетних установах здійснюється відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних організаціях й Інструкції з його застосування;