Викривлення інформації у звітності: помилки та фальсифікація

Викривлення інформації у звітності: помилки та фальсифікація

Постановка проблеми. Неправдивість фінансової звітності може бути спричинена спробами управлінського персоналу приховати доходи або, навпаки, завищити їх, щоб ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості підприємства. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватися через зовнішній та внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних доходів, зокрема коли неспроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Питаннями фальсифікації займалися такі українські й зарубіжні науковці, як: Т. А. Бутинець [1], А.М. Шевелюхіна [2], С. В. Бардаш [3], О.І. Гадзевич [4], О. В. Кришевич [5], О. В. Смаглюк [6], П. Н. Майданевич [7].

Постановка завдання. Різновиди викривлення облікових даних в звітності, основні причини фальсифікації інформації та наслідки її представлення.

Виклад основного матеріалу дослідження. Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконне привласнення активів існує, коли відповідальний працівник підприємства вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому що, наприклад, він користується довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контролю. Працівники підприємства, як правило, можуть знайти раціональне виправдання для скоєння шахрайства [8].

Розглянемо види спотворень бухгалтерських даних (рис. 1).

Рис. 1. Перелік спотворень бухгалтерських даних за видами

Обман може здійснюватися шляхом маніпулювання, фальсифікації і зміни записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах або документах; навмисного неправильного віднесення до активів різних статей; знищення або пропуску записів або документів; відображення операцій без розкриття їх змісту тощо.

Термін «помилка» стосується ненавмисних порушень у відображенні фінансової інформації, які виникають в результаті арифметичної або граматичної помилки в записах облікових даних; випадкового пропуску або неправильного уявлення про окремі факти; хибних показань вимірних приладів; відхилень від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку та складання звітів тощо.

Під час перевірки можуть бути виявлені ззовні однакові факти порушень, які після дослідження їх змісту можна класифікувати як навмисні (обман) і ненавмисні (помилка). В реальному житті іноді буває складно відрізнити обман від помилки. А оскільки, зрештою, це призводить до порушень законодавства, то ми будемо використовувати термін «помилка» для відображення порушень при веденні бух обліку [9].

Ненавмисні спотворення — помилки, здійснені через некомпетентність, халатність та неуважність, а також викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку та чинного законодавства. Ймовірність виникнення помилок підвищується в умовах зміни інструктивно-методичних матеріалів, що стосуються бухгалтерського обліку та оподаткування. Ненавмисні помилки поділяються на технічні та бухгалтерські.

Технічні помилки виникають, наприклад, при складанні та розрахунку податкових платежів:

у процесі розрахунку сум податків (застосування неправильної ставки);

при перенесенні даних бухгалтерського обліку в податкові декларації (розрахунки);

при неправильному заповненні рядків декларації за умови повного і правильного відображення вироблених організаціям операцій в регістрах бухгалтерського обліку.

До цього ж типу належать відхилення, допущені через неуважність, неправильні переноси сальдо по рахунках і т.д.

Переважна частина подібних спотворень повинна бути виявлена і усунена системою внутрішньогосподарського контролю.

Бухгалтерські помилки виникають в результаті неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку фінансово-господарських операцій. При цьому особливо виділяють помилки, що призводять до заниження або завищення об'єктів оподаткування, внаслідок яких спотворюються результати фінансово-господарської діяльності організації, відображаються у звітності і в підсумку неправильно обчислюються податки.

Навмисні помилки є засобом ділової політики організацій, зокрема акціонерних товариств. Складовою частиною загальної ділової політики акціонерних товариств слід вважати балансову політику, тобто свідомий вплив на форму і зміст публікованих балансів. Існують мотиви, обумовлені господарськими причинами і цілями, які спонукають керівників акціонерних товариств вести балансову політику, спрямовану на спотворення становища та інформації про майно товариства або результатів його діяльності.

Неповнота обліку фактів господарського життя часто зустрічається через слабке знання правил обліку і призводить до заниження звітних даних. Наприклад, товари, що надійшли від постачальників, придбані за договором поставки або купівлі-продажу, організація «не відбила», оскільки за договором товари повинні оплачуватися після їх реалізації, хоча право власності на товари виникає в момент їх приймання; або підприємство не врахувало штрафи від дебітора, присуджені судом, не відобразило отримані векселі, видані на його ім'я.

Необгрунтованість облікових записів означає, що факт господарського життя відображений в обліку без достатніх на те підстав. Типовою помилкою такого типу є включення в баланс майна, на яке підприємство не має права власності (наприклад, основних засобів, взятих в оренду, або товарів, отриманих на комісію, а також векселів та інших цінних паперів, прийнятих у заставу). Помилки в обгрунтованості призводять до завищення показників звітності [10]. неправдивість облік помилка фальсифікація Помилки в періодизації пов’язані з неправильним розподілом операцій за обліковими періодами, наприклад коли їх відображають у Головній книзі та звітності «не свого» звітного періоду. Існує два типи таких помилок: раніше і пізніше закриті рахунки. У першому випадку рахунок закривають до звітної дати і відображають операцію звітного року на рахунках наступного року, у другому, навпаки, — рахунок закривають після звітної дати, а операції, які слід було відобразити в наступному періоді, включають до рахунків звітного року. Раннє закриття рахунків призводить до заниження звітних даних, а пізніше — до їх завищення.

Помилки в оцінці передбачають, що у звітності неправильно оцінені активи чи пасиви. Наприклад, неправильно проведена переоцінка основних засобів; несписана безнадійна заборгованість; неправильно оцінені основні засоби, нематеріальні активи; невірно розрахований знос; несписані недостачі матеріалів; невизначена вартість незавершеного виробництва та ін. Оскільки в обліку про кожну зміну звітності зазначають у Головній книзі, то рішення вважати виявлену невірну оцінку помилкою в звітності або поточному бухгалтерському обліку приймає аудитор в кожному випадку індивідуально. Очевидно, що помилки в оцінці можуть призвести як до завищення, так і до заниження підсумку балансу. Тому на наявність таких помилок слід перевіряти й активи, і пасиви балансу організації.

Неправильне чи недостатнє відображення інформації у звітних формах виникає через неправильне перенесення сальдо рахунків у звітні форми, а також через відображення коштів філій, відокремлених підрозділів, які мають окремий баланс, не за відповідними статтями (основні засоби, матеріали, грошові кошти в касі), а за статтями дебіторів; відображення заборгованості постачальникам за статтею «Інші дебітори»; іншої реалізації за статтею позареалізаційних результатів; збитків або перевищення використання прибутку над її балансовою величиною за статтею «Інші активи». До цього типу помилок зараховують і недостатність інформації у звітності, тобто відсутність пояснень і розшифровок, необхідних як за російськими, так і за міжнародними стандартами [11].

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і подання даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатів записів або документів, навмисному невисвітлені змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

На сьогоднішній день Національні нормативи аудиту України надають нам декілька визначень перекручувань фінансової звітності, які можуть бути як результатом помилок, так і наслідками шахрайства (рис. 2).

Рис. 2. Класифікація подій, які спричиняють викривлення у фінансових звітах

Джерело: [8].

Існує два способи здійснення шахрайства:

фальсифікація бухгалтерських даних;

маніпуляція обліковими даними.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — це оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку.

Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності.

Тісний зв’язок цих понять виникає із МСА 240 «Відповідальність аудитора, що стосується шахрайства, при аудиті фінансової звітності», але поняття «фальсифікація» є вужчим за своїм змістом, ніж поняття «шахрайство», що обґрунтовує необхідність виокремлення фальсифікації як способу здійснення шахрайства.

Отже, можна дійти висновку, що «фальсифікації» — дія, що передбачає підробку, навмисне викривлення або неправильне оформлення документів (у бухгалтерському обліку — первинних документів, записів у облікових регістрах та звітності).

На основі дослідження підходів до трактування поняття «фальсифікація» можливо виділити такі її ознаки:

фальсифікація фінансової звітності як і будьякі інші шахрайські дії є навмисною дією для обману людини або групи людей;

фальсифікація фінансової звітності наносить її користувачам певну шкоду;

фальсифікація фінансової звітності - це найчастіше дія або бездіяльність, сутність якої полягає або в формальному застосуванні бухгалтерських стандартів або в ухиленні від застосування норм бухгалтерських стандартів у процесі підготовки фінансової звітності та розкриття фінансової інформації.

Таким чином, фальсифікація фінансової звітності є умисним викривленням спотворенням інформації в фінансовій звітності з метою обману зовнішніх або внутрішніх користувачів [12].

Не потрібно залишати поза увагою і такі поняття, як помилка, невідповідне відображення записів у реєстрах обліку, незвичайні операції, вуалювання фінансового звіту (табл. 1).

Таблиця 1.

Сутність понять, пов’язаних з фальсифікацією.

Н.І. Петренко вважає, що викривлення, фальсифікування та спотворення інформації за їх сутністю можна вважати синонімами, які використовуються для передачі того, що об'єкт дослідження є недостовірним, підготовленим з навмисним порушенням встановлених до цієї процедури вимог. Також розглядаються такі поняття, як прикрашена звітність, спотворена звітність, завуальована звітність, перекручена звітність, на її думку, між цими поняттями все ж існує різниця. Науковець пояснює розбіжність між ними.

Прикрашену звітність слід вважати одним із видів спотвореної чи викривленої звітності. Зазвичай необхідність у підготовці такої звітності виникає у акціонерних товариств, підприємств, які бажають залучити додаткові кошти для фінансування своєї діяльності від акціонерів, інвесторів, відобразивши штучно прикрашені результати діяльності.

Протилежною прикрашеній звітності є звітність підприємства, що відображає його збитковість або ж фінансове становище гірше ніж насправді. Призначення останнього виду звітності - показати менший розмір прибутків з метою ухилення від сплати податків (або їх сплати в меншій сумі) чи ухилення від виплати дивідендів акціонерам.

Сприяють цьому наявність комерційної таємниці, свобода вибору методів нарахування амортизації, обліку списання запасів, що створює можливість фальсифікувати дані звітності, зменшуючи розміри отриманих прибутків і, як наслідок, зобов’язань перед бюджетом зі сплати податків, перед вкладниками та акціонерами з виплати дивідендів.

Щодо «перекрученої» та «завуальованої», то вживання подібних виразів є не зовсім коректним. За допомогою таких словосполучень передається такий самий зміст, як і при спотвореній чи викривленій звітності.

Проте «перекрученими» або ж «завуальованими» доцільніше називати дані бухгалтерського обліку.

Оскільки саме за допомогою перекручування чи вуалювання показників бухгалтерського обліку та їх відображення у звітності в гіршому чи кращому вигляді відбувається викривлення показників звітності підприємства [14].

Розглянемо докладніше ситуації, що призводять до спотворення звітності, які зустрічаються у вітчизняній практиці.

Звітність підготовлена відповідно до встановлених правил, але необ'єктивно відображає фінансовий стан організації. Має місце вуалювання звітності - спотворення даних при дотриманні вимог, встановлених нормативними актами з бухгалтерського обліку. Можливість вуалювання виникає в основному внаслідок недосконалості системи регулювання бухгалтерського обліку в нашій країні.

Невідповідність економічної природи факту господарського життя способу його відображення в бухгалтерській звітності згідно з чинними правилами. Наприклад, організація отримала на свій розрахунковий рахунок кошти для виконання зобов’язань (придбання товарів) за договором комісії, але на кінець звітного періоду не витратила їх повністю. Оскільки ці кошти належать комітенту, невірно показувати їх в балансі як власні. Однак в нормативних актах такої вказівки немає і, більше того, за статтею «Грошові кошти» бухгалтерського балансу прямо передбачено відображати суми на підставі виписок кредитних організацій.

Встановлення в нормативних актах вимог до формування і розкриття облікової політики організацій тільки в узагальненому вигляді, що дозволяє організаціям залишати за рамками облікової політики важливі методичні аспекти регулювання бухгалтерського обліку. Відомо, що облікову політику формує головний бухгалтер і затверджує керівник економічного суб'єкта, який одночасно несе в дповідальність за організацію бухгалтерського обліку в цілому. Звідси очевидне бажання керівника затвердити, по можливості, неконкретну облікову політику, що дозволяє, наприклад, довільно встановлювати норми амортизації основних засобів, нормативи резервів майбутніх витрат, порядок формування резервів із сумнівних боргів, щоб мати можливість оперативно впливати на показники, що характеризують фінансовий результат діяльності за звітний період.

Наявність суперечностей між нормативними актами системи регулювання бухгалтерського обліку [15].

Корисний намір (мотив) треба визначати як активні дії (чи свідома бездіяльність) з метою особистого збагачення протиправними способами прямо чи побічно (через одержання підприємством, де працює основна особа, незаконних матеріальних переваг чи пільг).

В науковій літературі можна виділити ряд підходів щодо визначення причин здійснення господарських порушень, зокрема шахрайських операцій, в системі бухгалтерського обліку.

З облікової точки зору сукупність причин, які спонукають оману суспільства шляхом фальсифікації обліку та звітності, показано на рисунку 3.

Зазначений перелік причин здійснення господарських порушень, запропонований Ф. Ф. Бутинцем, є повним та прямо належить до сфери бухгалтерського обліку.

Проте, вважаємо, що вищезазначене більш правильно називати не причинами, а умовами здійснення шахрайських операцій в системі бухгалтерського обліку [17].

Очевидний мотив — вплинути на рішення інвестора, «прикрашаючи» фінансові результати або приховуючи реальний фінансовий стан компанії. У великих холдингах в ролі інвестора може виступати материнська компанія, що розподіляє фінансові кошти і що встановлює пріоритети розвитку групи.

Мотивом для маніпулювання може бути також прагнення відповідати критеріям (нормативам, стандартам, показниками ефективності) регулюючих або контролюючих організацій.

Невиключена можливість здійснення подібний порушень під тиском особистих обставин співробітників, відповідальних за процес складання фінансової звітності. Наприклад, спотворення показників прибутковості може бути викликано зацікавленістю співробітників і менеджменту, оскільки отримання бонусів (комісій) залежить від фінансових результатів компанії [18].

Причини фальсифікацій фінансової звітності.

Рис. 3. Причини фальсифікацій фінансової звітності

Джерело: [16].

Фальсифікація фінансової звітності призводить до ряду негативних наслідків, зокрема зниження довіри учасників фондового ринку та суспільства в цілому до показників фінансової звітності, підвищення витрат суб'єкта господарювання на страхування, зниження продуктивності праці, спад моральних якостей працівників, знецінення ділової репутації.

На фальсифікацію фінансової звітності впливають фактори, які в економічній літературі розглядаються як макро-, так і макрорівня. Фактори макрорівня включають політико-економічні, соціально-культурні та галузеві особливості. До факторів макрорівня належать: фінансово-економічний стан компанії, виробничий потенціал, корпоративні взаємовідносини, кваліфікація, репутація та моральноетичні якості керівництва компанії [19].

Висновки з проведеного дослідження

Керівництво, намагаючись найповніше задовольнити інформаційні потреби користувачів фінансової звітності, прагне до підвищення розміру власного капіталу та скорочення своїх довгострокових та поточних зобов’язань. Це спонукало до так званої «фальсифікації» фінансової звітності і передусім балансу як основної інформаційної бази про майнове і фінансове становище на визначену дату. Враховуючи вищезазначене, нагальною потребою є вирішення таких основних завдань:

контроль за неправомірним визнанням та неправильним групуванням статей активів, власного капіталу та зобов’язань;

перевірка за правильністю нарахування амортизації на об'єкти основних засобів згідно з встановленими економічно обґрунтованими нормами амортизаційних відрахувань та термінами їх корисного використання;

інспектування за згортанням статей активів та зобов’язань за розрахунками з контрагентами.

БІБЛІОГРАФІЧНИЙ СПИСОК

Бутинець Т.А. Господарські порушення: поняття і сутність [Електронний ресурс] / Т. А. Бутинець. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/oif_apk/2010₁/14_ Butin.pdf.

Шевелюхіна А.М. Можливості бухгалтерського обліку у протидії фінансовому шахрайству [Електронний ресурс] / А.М. Шевелюхіна. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/ portal/soc_gum/foa/2012₁₉/19_b₂₀.pdf.

Бардаш С. В. Результати аудиту фінансової звітності: підходи до економіко-правової оцінки [Електронний ресурс] / С. В. Бардаш. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/Soc_ Gum/Menedzhment/2008₁₀/bard.htm.

Гадзевич О.І. Розгляд фактів шахрайства та помилок при проведенні аудиторської перевірки господарської діяльності підприємств [Електронний ресурс] / О.І. Гадзевич. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/Chem_Biol/Vnuvgp/ екоп/2009₂^46ек05¹.

Кришевич О.В. Відмінність шахрайства від суміжних злочинів у сфері господарської діяльності [Електронний ресурс] / О. В. Кришевич. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/ portal/soc_gum/Nvknuvs/2011₃/krisha.htm.

Смаглюк О. В. Обман як спосіб вчинення шахрайства [Електронний ресурс] / О. В. Смаглюк. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/ms/2011₁_2/183.pdf.

Майданевич П. Н. Доказування події злочину в ході розслідування шахрайства [Електронний ресурс] / П. Н. Майданевич, Д. С. Паламар. — Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/ portal/soc_gum/Kyuv/2009₂/09.pdf.

Конспект лекцій «Аудит в агро-промисловому комплексі» [Електронний ресурс] // Бібліотека економіста. — Режим доступу: http://library.if.ua/book/78/5576.html.

Типові порушення в бухгалтерському обліку підприємства при документуванні господарських операцій [Електронний ресурс] // Інформаційний портал «Твердиня». — Режим доступу: http://tverdynya.org.ua/materialu/stati/byhoblk-blagodinoorganzac/62 tupoviporuwennya.

Пухальська Г. В. Аудит за міжнародними стандартами: конспект лекцій [Електронний ресурс] / Г. В. Пухальська, В. В. Пухальський. — Хмельницький: ХНУ, 2007. — 124 с. — Режим доступу: http://lubbook.net/book₅₈₉.html.

Види спотворень в бухгалтерській звітності [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://alls.in.ua/26 661-vidi-spotvorenv-buhgalterskijj-zvitnosti.html.

Аудит суб'єктів господарювання: конспект лекцій [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://readbookz.com/ book/12/542.html.

Райс Э. Разоблачение тайн бухгалтерского учета. Как разобраться в бухгалтерской отчетности и в финансовом анализе /.

Э. Райс. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2008. — 352 с.

Петренко Н.І. Методика аудиту фінансової звітності та шляхи її удосконалення [Електронний ресурс] / Н.І. Петренко. — Режим доступу: http://eztuir.ztu.edu.ua/1582/1Z21.pdf.

Курман О. В. Методика розслідування шахрайства з фінансовими ресурсами: дис. … кандидата юрид. наук: спец. 12.00.09 / О. В. Курман. — Х., 2002. — 227 с.

Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: підручник для студентів вузів спеціальності 7.50 106 «Облік і аудит» / Ф. Ф. Бутинець. — 2-е вид., доп. і перероб. — Житомир: ЖІТІ, 2000. — 640 с.

Заєць І.В. Причинність здійснення шахрайських операцій [Електронний ресурс] / І.В. Заєць. — Режим доступу: http://eztuir.ztu.edu.ua/61/1m7.pdf.

Сардарова Б. М. Манипулирование финансовой отчетностью — схемы и симптомы, способы выявления [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.litera.inst-et.ru/admin/ pdf/2 011 022 115 2734f ile.pdf.