Методологія обліку товарних запасів

Для кожної однорідної групи запасів виділяється свій бухгалтерський рахунок. У зв’язку з цим дуже важливо відразу правильно визначити призначення запасів, що надходять на підприємство, і тоді ви не помилитеся з вибором рахунка.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291, для обліку запасів призначений 2-й клас Плану рахунків, який має відповідну назву: «Запаси». На рахунках цього класу об'єднується інформація про наявність і рух належних підприємству предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів.

Рахунок 28 «Товари» призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу.

Він має наступні субрахунки:

• 281 «Товари на складі» — товари, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо;
• 282 «Товари в торгівлі» — товари, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі (в магазинах, лотках, кіосках, у буфетах підприємств громадського харчування тощо).
• 283 «Товари на комісії» — товари, передані на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають переходу права власності на цей товар до сплати їх вартості;
• 284 «Тара під товарами» — тара під товарами і порожня як купована, так і власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи» чи 20 «Виробничі запаси» .

За дебетом субрахунків 281 — 284 відображається збільшення кількості товарів та їх вартості, за кредитом — зменшення.

На субрахунку 285 «Торгова націнка» відображається торгова націнка (різниця між купівельною та продажною (роздрібною) вартістю товарів) за товарами, облік яких ведеться в цінах реалізації на субрахунках 281 і 282. Крім того, на цьому субрахунку відображається різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами, якщо облік тари на підприємстві ведеться за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства.

За кредитом субрахунку 285 в кореспонденції з дебетом рахунків 281 і 282 відображається збільшення суми торгових націнок, за дебетом — зменшення (списання) відповідно до розрахунків торгової націнки в кореспонденції з кредитом тих же рахунків 281 і 282.

Рахунок 28 можуть використовувати не тільки підприємства торгівлі, постачальницькі, збутові та заготівельні підприємства й організації, підприємства громадського харчування, а й промислові, виробничі та інші підприємства для обліку будь-яких виробів, матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або в разі, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, яка виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо. Наприклад, реалізація в складі готової продукції (годинників) електричного елемента живлення (батарейок), куплених в іншого підприємства і може бути встановлена за бажанням клієнта.

Аналітичний облік товарів ведеться за їх видами у кількісно-сумовому вираженні.

Підприємства роздрібної торгівлі облік руху і наявності товарів ведуть на субрахунку 282 «Товари в торгівлі». По дебету рахунка відображається збільшення вартості товарів, а по кредиту — зменшення.

Характерною рисою підприємств роздрібної торгівлі є те, що вони, як правило, ведуть облік товарних запасів у продажних цінах, тобто в тих цінах, за якими товари буде реалізовано покупцям — кінцевим споживачам. Отже, при оприбуткуванні товару, що надійшов, підприємство відразу відображає і суму торговельної націнки на нього.

Торговельна націнка являє собою різницю між продажною і купівельною (первісною) вартістю товарів. Сума торговельної націнки покликана забезпечити покриття витрат торговельного підприємства і принести йому прибуток. Оскільки підприємства роздрібної торгівлі ведуть облік товарів у продажних цінах, тобто в тих цінах, за якими товари будуть безпосередньо реалізовані покупцям, то їх продажна вартість повинна містити в собі суму ПДВ, що нараховується при продажу. У зв’язку з цим сума податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) при придбанні товару, повинна бути врахована підприємством роздрібної торгівлі при формуванні торговельної націнки.

При невеликому асортименті товару підприємство роздрібної торгівлі, як правило, встановлює націнку на товар у конкретній сумі.

Облік усіх видів запасів ведеться в аналітичному розрізі з вимогою забезпечити кількісно-сумову та якісну (марка, сорт, розмір тощо) інформацію.

Для ведення кількісного обліку дуже важливо визначити, що є одиницею бухгалтерського обліку. Для запасів такою одиницею є найменування або однорідна група (вид).

Повинна вказуватися кількість кожної облікової одиниці, яка визначається не тільки за видом натурального вимірника, що використовується на підприємстві для обліку цих запасів (штуки, метри, літри тощо), але і за його величиною, розрядністю (грами, кілограми, тонни або міліметри, метри, кілометри тощо). Існують певні види запасів, щодо яких можливе використання різних натуральних вимірників, наприклад, бензин може вимірюватися в літрах або кілограмах.

У таких випадках бажано вибрати один вид натурального вимірника і використати його для обліку всього об'єму певного виду запасів за всіма операціями. Якщо це неможливо, наприклад, у разі якщо той же бензин обліковується на підприємстві в літрах, а надійшов від постачальників у кілограмах, то необхідно зробити перерахунок з одного виду натурального вимірника в інший, з кілограмів у літри, за встановленими коефіцієнтами. Змінювати натуральний вимірник щодо запасу, який раніше відображався в іншому натуральному вимірнику, не допускається, якщо ці два натуральні вимірники не мають встановленого коефіцієнта перерахунку або не можуть бути переведені з одного в інший якимось іншим чином. Наприклад, не можна вести облік кавунів на складі в кілограмах, а відпускати їх в магазин на реалізацію в штуках.

Крім найменування (виду) і одиниці вимірювання, при обліку запасів необхідно вказувати третій показник — вартісний. Саме за цими трьома показниками визначається, чи є запаси однорідними і чи можна їх просумувати і відобразити в обліку однією позицією.

Саме ці три показники (найменування, одиниці вимірювання і ціна) є обов’язковими у всіх первинних документах, що відображають в бухгалтерському обліку наявність і рух запасів. Виняток становлять підприємства роздрібної торгівлі, що застосовують метод оцінки товарів за ціною продажу, які можуть аналітичний облік товарів вести у сумовому вираженні.

Показник вартості запасу є найважливішим в бухгалтерському обліку. Визначення вартості запасу починається з моменту зарахування запасу на баланс підприємства, — всі придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Запаси можуть бути:

• · придбані за плату у сторонніх юридичних або фізичних осіб;
• · зроблені власними силами;
• · отримані у вигляді внеску до статутного капіталу підприємства;
• · отримані підприємством на безоплатній основі;
• · придбані внаслідок обміну на аналогічні запаси.
• · придбані внаслідок обміну або часткового обміну на неаналогічні запаси.

Відповідно до П (С)БО 9 «Запаси» [51] придбані (отримані) товари зараховуються на баланс за первісною вартістю.

Згідно п. 9 Л (С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, то складається з таких фактичних витрат:

• · сум, що сплачуються відповідно до договору постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;
• · сум увізного мита;
• · сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, що не відшкодовуються підприємству;
• · транспортно-заготівельних витрат (витрат на заготівлю запасів, оплату тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи та транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати за страхуванням ризиків транспортування запасів);
• · інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

• · понаднормативні втрати і нестачі запасів;
• · проценти за користування позиками;
• · витрати на збут;
• · загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.

У податковому обліку підприємства роздрібної торгівлі при придбанні товарів виникають валові витрати. Датою збільшення валових витрат вважається дата кожної з подій, що відбулася раніше:

• · або дата перерахування грошових коштів в оплату вар тості товарів постачальнику;
• · або дата оприбуткування товарів, отриманих від поста чальників.

При цьому за сумами ПДВ, що входять до складу вартості придбаних товарів, підприємство роздрібної торгівлі — платник ПДВ за наявності податкової накладної має право на податковий кредит.

Методи оцінки вибуття товарних запасів Для списання товарних запасів передбачені наступні методи:

• § ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• § середньозваженої собівартості;
• § собівартості перших за часом надходження запасів (FIFO);
• § собівартості останніх за часом надходження запасів (LIFO);
• § нормативних витрат;
• § ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується тільки один із приведених методів.

Розглянемо більш докладно кожний з методів (не будемо розглядати тільки метод нормативних витрат, оскільки він не використовується в торгівлі).

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці товарних запасів Даний метод застосовується на підприємствах, де облік руху запасів здійснюється по кожній конкретній одиниці.

У сьогоднішніх умовах господарювання вже звичним стало вести облік із застосуванням комп’ютерних програм. Бухгалтерські програми, як правило, надають можливість вести кількісно-сумовий облік ТМЦ. У таких випадках кожної матеріальної цінності привласнюється свій код, і як наслідок, такі ТМЦ не можна замінити іншими в силу різних причин, зокрема, різній собівартості придбання.

При застосуванні зазначеного методу підприємство може регулювати собівартість товарів і, як наслідок, отриманий прибуток у результаті списання більш дорогих чи більш дешевих запасів.

Метод FIFO.

При оцінці запасів по методу FIFO використовується правило, відповідно до якого запаси вибувають у тій послідовності, у якій вони надходили на підприємство, тобто товарні запаси, що першими відпускаються (продаються й інше вибуття), оцінюються по собівартості перших за часом надходження запасів.

Даний метод найбільш зручний на підприємствах, де бухгалтерський облік комп’ютеризований. У противному випадку, особливо при щоденному надходженні і відпустці великої кількості товарів, вона досить трудомісткий і вимагає підвищеної уваги при вибірці запасів, що надійшли, у розрізі кожної партії в порядку черговості. З огляду на і той факт, що в сьогоднішніх умовах господарювання документи в бухгалтерію протягом місяця можуть надходити нерегулярно, даний метод також буде важко застосовувати при щоденному визначенні собівартості списаних запасів.

Метод LIFO.

При оцінці запасів по методу LIFO застосовується правило, при якому товарні запаси вибувають у послідовності, протилежної їхньому надходженню на підприємство, тобто запаси, що першими вибувають (продаються й інше вибуття), оцінюються по собівартості останніх за часом надходження запасів.

Як бачимо, метод LIFO є зворотним відображенням методу FIFO.

Даний метод, на наш погляд, є найбільш непривабливим і важкої з точки зору його «економічного змісту». Крім того, при використанні цього методу наприкінці року бухгалтеру необхідно буде розрахувати найменшу вартість запасів по методу середньозваженої собівартості для відображення різниці в Примітках до фінансової звітності.

Метод ціни продажу Оцінка за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотка торгової націнки товарів.

Даний метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну і змінюючуюся номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торгової націнки.

Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібної) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари.

Сума торгової націнки на реалізовані товари визначається як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів і середнього відсотка торгової націнки:

Середній відсоток торгової націнки визначається розподілом суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості отриманих у звітному місяці.

Методи ціноутворення В умовах, коли підприємства можуть вільно купувати і продавати товари на внутрішньому і зовнішньому ринку, передумовою забезпечення успішного бізнесу є забезпечення правильності формування цін.

Ціна-грошовий вираз вартості товару, послуги.

Роздрібні ціни на товари народного споживання — це ціни на товари невиробничого споживання, за якими їх продають незалежно від форми розрахунків безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх власного некомерційного використання.

Договірні ціни можуть бути твердими (фіксованими), змінними або цінами з наступною фіксацією. За умови твердої ціни в договорі фіксується конкретна сума, яка не змінюється і повинна бути врахована при оплаті. В умовах інфляції фіксована ціна вигідна, передусім, покупцю. Продавець, погодившись на фіксовану ціну, може опинитися в невигідних умовах, адже за період між моментом укладення угоди і початком її виконання фактична ціна може, суттєво збільшитися.

Ціни з наступною фіксацією в договорі не зазначаються. У такому випадку фіксуються способи її визначення і відповідні джерела, на які будуть орієнтуватись сторони на момент оплати.

На даний період законодавством про ціни та ціноутворення встановлені вільні ціни, а також державні фіксовані та регульовані ціни.

Державне регулювання цін і тарифів передбачено тільки на окремі види товарів, які вказані в спеціальному переліку, розробленому Кабінетом Міністрів України «Про ціноутворення в умовах реформування економіки». В Україні передбачені наступні види цін:

• · вільна відпускна ціпа промислового (виробничого) підприємства;
• · вільна відпускна ціна оптового підприємства;
• · вільна роздрібна ціна на товари, які реалізуються населенню.

Дотримання порядку ціноутворення на товари і послуги є важливою умовою правильної організації бухгалтерського і податкового обліку товарних, розрахункових та інших операцій.

Вільні роздрібні ціни залежно від джерел надходження товару формуються на підставі та з урахуванням:

• · ціни виробника продукції;
• · оптового торговельного підприємства;
• · ціни закупки (купівельної);
• · митної вартості імпортованого товару (з урахуванням митного збору);
• · сум ввізного мита;
• · сум непрямих податків у зв’язку з придбанням товарів, які не відшкодовуються підприємству, акцизного збору, суми ПДВ, якщо покупець не є платником ПДВ, або здійснює одночасно оподатковувані і неоподатковувані цим податком операції;
• · витрат на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування товарів до місця їх використання, враховуючи витрати по страхуванню ризиків транспортування;
• · інших витрат, які безпосередньо пов’язані з придбанням товарів (прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці тощо);
• · торгових надбавок (що включають і податок на додану вартість).

При формуванні роздрібної ціни на окремі товари додатково включаються законодавче встановлені збори.

Складові ціни оптового та роздрібного підприємства торгівлі можна відобразити у вигляді формул:

Уот = [Увідп + (В₀ + П_р)] + ПДВ, (1.1).

де: У_от — відпускна ціна товару підприємства оптової торгівлі, грн.; Увідп — відпускна ціна продукції виробничого підприємства, грн.; В₀ — витрати обігу оптового підприємства в розрахунку на одиницю товару, грн.; Пр — прибуток від реалізації одиниці товару, грн.

У_роздр = [Уот + (Вор +Прр)] + ПДВ, (1.2).

де Уроздр — відпускна ціна товару підприємства роздрібної торгівлі, грн.; У_от — відпускна ціна товару підприємства оптової торгівлі, грн.; Вор — витрати обігу роздрібного підприємства в розрахунку на одиницю товару, грн.; Прр — прибуток від реалізації одиниці товару, який очікує отримати роздрібне підприємство, грн.

Торгові надбавки — це частина вартості товару, призначена для покриття витрат підприємства, отримання прибутку та сплати податків. Рівень торгових надбавок (націнок) визначається продавцем самостійно, виходячи з розмірів витрат підприємства та рівня рентабельності.

Роздрібні ціни можуть підвищуватися за рахунок встановлення додаткової націнки, що діє в нічний час роботи підприємства. Підставою для її встановлення є розрахунок націнки, в якому будуть враховані додаткові витрати, а також наказ керівника торговельного підприємства, в якому зазначається найменування груп товарів (або весь асортимент), до яких застосовуються додаткові націнки; розмір встановленої додаткової націнки; час доби, протягом якого діє встановлена додаткова націнка; відповідального працівника підприємства, на якого покладаються обов’язки з виконання цього наказу; інші вказівки.

З наказом повинні бути ознайомлені працівники підприємства, які будуть здійснювати продаж і розрахунки за проданий товар у нічний час, і головний бухгалтер, який повинен забезпечити відображення операцій з продажу товарів з додатковою націнкою в бухгалтерському і податковому обліку.

Для того, щоб уникнути будь-яких претензій покупців або контролюючих органів, один примірник наказу, завірений підписом керівника підприємства, повинен бути безпосередньо на торговельній точці (наприклад, у касира-операціоніста або у старшого продавця).

Обов’язковою умовою застосування додаткової націнки є доведення відомостей про це до покупців за допомогою оголошень, розміщених у доступних місцях у приміщенні торговельного підприємства, а також у вітринах або поряд із табличкою про режим роботи торговельного підприємства.

Крім вільних цін по деяких товарах державою встановлюються:

• · фіксовані ціни, тобто ціни незмінні у визначеному періоді часу;
• · регульовані ціни, тобто ціни які можуть змінюватись відносно базового рівня у відповідності з порядком, встановленим державними органами.

Для роздрібної торгової мережі це може бути встановлення максимального рівня цін або торгової націнки.

Правильно сформована ціна — це основа для отримання прибутку підприємства, однак тільки правильна політика застосування цін дасть можливість реалізувати товар за такими цінами і дійсно цей прибуток отримати. А для цього необхідно управляти цінами з урахуванням попиту та пропозиції на споживчому ринку товарів. Важелями управління цін можуть бути: переоцінка товарів (дооцінка та уцінка) та застосування системи знижок і додаткових націнок.

Поряд з необхідністю покриття операційних витрат і отримання прибутку в торгівлі найчастіше необхідно враховувати і строки реалізації товарів. За більшістю продовольчих товарів вони офіційно встановлені, за іншими — визначаються економічною доцільністю продажу.

Методика обліку строку реалізації в ціні товару заснована на використанні двох показників:

• · питомої ваги реалізованої частини товару (Т, %);
• · питомої ваги періоду, за який реалізована частина товару (t, %):

Т = (Т_Р:Т₃) х 100%, (1.3).

де: Тр — загальна вартість реалізованого товару; Т₃ — загальна вартість закупленого товару.

t = (t_p:t_n)*100%, (1.4).

де: t_p — строк, за який реалізована частина товару; t_n — граничний строк зберігання (ефективної реалізації) даної партії товару.

Розрахувавши наведені показники, можна зробити наступні висновки:

• 1) якщо Т > t — товари можуть бути реалізовані за первісною вартістю до закінчення строку придатності (строку рентабельної реалізації); значне перевищення Т над t говорить про можливість підвищення ціни;
• 2) якщо Т = t — реалізація товару проводиться пропорційно строку придатності (рентабельної реалізації). В такому випадку необхідний постійний контроль за стабільністю реалізації;
• 3) якщо Т < t — товар не буде реалізований в межах строку придатності (рентабельної реалізації). Для попередження фінансових втрат необхідно зменшити ціну.