РОЗДІЛ 2. Організація та методика аудиторської перевірки фінансової звітності

Порядок формування плану та програми аудиту фінансової звітності

План аудиту — це документ, який за своїм змістом є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту. Зокрема, він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, які повинні виконуватися працівниками аудиторської фірми для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

МСА 300 «Планування» визначає обов’язковість складання спеціального документа, який розкриває зміст запланованих робіт, тобто плану аудиту.

План аудиту включає:

• -Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315 «Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень»;
• -Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків». План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті;
• -Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час проведення перевірки для забезпечення відповідності Міжнародним стандартам аудиту (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

Слід зазначити, що процес планування аудиту фінансової звітності підприємства, з яким вперше укладається договір на проведення аудиту, дещо відрізняється від випадків, коли аудиторська фірма продовжує співпрацю з клієнтом. Проте мета та ціль планування аудиту є однаковими незалежно від того, чи є завдання з аудиту першим чи повторюваним.

Під час виконання першого завдання може виявитися необхідним збільшити обсяг планування, оскільки в такому випадку аудитор не має попереднього досвіду співпраці з підприємством, як це є у випадку планування повторюваного завдання. Додаткові питання, які аудитор може розглядати під час розробки загальної стратегії та плану аудиту для перших завдань з аудиту, можуть включати:

• -домовленість з попереднім аудитором (якщо це не заборонено законом або нормативними документами), наприклад, щодо ознайомлення з робочими документами попереднього аудитора;
• -будь-які значні питання (включно із застосуванням облікових принципів чи стандартів аудиту або звітності), що обговорювалися з управлінським персоналом підприємства у зв’язку з вибором його аудитором, повідомлення цих питань найвищому правлінському персоналу, та їх вплив на загальну стратегію і план аудиту.
• -заплановані аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо вступних балансів (залишків на початок періоду) у відповідності до вимог МСА 510 «Перші завдання: залишки на початок періоду»;
• -визначення працівників аудиторської фірми, які б мали відповідний рівень знань та компетентності для виконання процедур отримання доказів з урахуванням специфіки діяльності підприємства;
• -інші процедури у відповідності до вимог системи контролю якості фірми щодо перших завдань з аудиту (система контролю якості фірми може, наприклад, вимагати залучення іншого партнера або старшого аудитора для перевірки загальної стратегії аудиту до початку виконання важливих аудиторських процедур або перевірки висновків до їх подання клієнту).

Під час розробки плану аудиту МСА 300 обов’язково вимагає закладати в план аудиту процедури, час їх проведення та обсяг, які пов’язані з керуванням та наглядом за роботою працівників аудиторської фірми.

Якщо оцінений ризик суттєвих викривлень зростає, старший аудитор або керівник аудиторської фірми, як правило, збільшує обсяг та час на керування і нагляд за перевіряючими, а також більш детально перевіряє їх роботу. Аналогічно цьому необхідно планувати характер, час та обсяг перевірки роботи групи перевіряючих залежно від знань та компетентності окремих членів групи, які безпосередньо здійснюють процедури збирання аудиторських доказів.

Складений план аудиту підлягає обов’язковому документуванню. Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність підприємства, що перевіряється, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Документування плану аудиту повинно бути достатнім для відображення запланованого характеру, часу та обсягу процедур оцінки ризиків і подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкритті в у відповідь на оцінені ризики.

МСА 300 визначає, що аудитор повинен також документувати будь-які значні зміни до початково запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту, включаючи причини цих значних змін та дії аудитора у відповідь на події, умови або результати аудиторських процедур, що призвели до цих змін. Так, наприклад, керівник аудиторської фірми чи групи, що здійснює аудит, може значно змінити заплановану генеральну стратегію аудиту та план аудиту в результаті суттєвого злиття бізнесів або ідентифікації суттєвого викривлення у фінансових звітах. Документування значних змін до початково запланованої загальної стратегії аудиту і детального плану аудиту та відповідних змін запланованої природи, часу та обсягу аудиторських процедур пояснює кінцеву загальну стратегію і план аудиту та показує відповідні дії аудитора у відповідь на значні зміни, що сталися під час проведення аудиторської перевірки.

Задокументований план аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур. План аудиту затверджується до початку виконання процедур отримання аудиторських доказів, проте він може переглядатися залежно від зміни обставин, що виникають у процесі аудиту. Тобто, план аудиту не має раз і назавжди сформованого змісту, його зміст знаходиться в процесі постійного розвитку.

У загальному плані мають передбачатися терміни проведення аудиту і його графік, засіб проведення аудиту на основі результатів попереднього аналізу, оцінка надійності системи внутрішнього контролю, ризиків аудиту, обґрунтовуватися аудиторська вибірка. Крім цього, у документі слід передбачити формування аудиторської, в разі потреби експертної групи, чисельність, кваліфікацію аудиторів; контроль керівника за виконанням плану аудиту, якістю роботи; документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи. Як правило, загальний план аудиту включає такі пункти: ознайомлення з діяльністю замовника, аналіз поточних зовнішніх та внутрішніх умов діяльності замовника, отримання знань про систему обліку та систему внутрішнього контролю, визначення змісту, часу, обсягу та переліку основних процедур аудиту, визначення виконавців (експертів), координація і контроль робіт. Приклад загального плану аудиту наведений в Додатку Ж.

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням у ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкта аудиту.

Програма аудиту — це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та пересічних учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їхньої роботи.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма має також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їхню роботу. Аудиторська програма містить перелік об'єктів аудиту за його напрямами, а також час, який необхідно витратити на кожен напрям аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість за процедурами аудиту, об'єкт аудиту за кожним питанням окремо та масштаб перевірки.

Програма оформлюється у вигляді таблиці - кожний об'єкт перевірки окремо. На початку програми вказується:

• -назва підприємства;
• -період перевірки;
• -дата перевірки;
• -об'єкт перевірки.

У програмі, крім прізвища, вказують також ініціали аудитора, який здійснює перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для відміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.

Програма з кожного об'єкта аудиту підписується керівником групи аудиторів або керівником аудиторської фірми.

Є два типи підготовки програми: максимально жорсткий і максимально гнучкий.

За першим аудиторська фірма розробляє основну програму, до якої вносить максимально важливий обсяг інформації. Маючи таку програму, аудитор може скласти план своїх дій, викресливши з програми пункти, які не підходять для даного клієнта.

За іншим аудитор, маючи відповідні завдання, самостійно готує програму їх виконання.

Найкращим є змішаний варіант. Аудитор, маючи основну програму, складає свою з урахуванням індивідуальних особливостей клієнта.

Аудит усіх операцій підприємства здійснюється шляхом використання необхідних аудиторських тестів, вибіркової перевірки бухгалтерських аудитором рівня суттєвості помилки за кожним об'єктом перевірки. Навіть якщо аудитор буде перевіряти всі операції всуціль, це не дасть гарантії виявлення абсолютно всіх суттєвих помилок, тому що значною мірою виявлення суттєвих помилок залежить від рівня професійної підготовки аудитора та його обізнаності про діяльність підприємства.

Загалом програма аудиту фінансової звітності може включати наступны питання:

• 1)Ознайомлення з діяльністю Підприємства:
  • -ознайомлення з установчими документами підприємства;
  • -ознайомлення з обліковою політикою Підприємства;
  • -спілкування з працівниками бухгалтерії та вивчення розподілу повноважень;
  • -виявлення найбільш ризикованих операцій.
• 2)Аудиторська перевірка операцій з реалізації товарів, робіт, послуг:
  • -перевірка наявності первинних документів, що підтверджують факт реалізації товарів, робіт, послуг;
  • -перевірка правильності відображення операцій з реалізації товарів, робіт, послуг у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», № 10 «Дебіторська заборгованість», в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;
  • -перевірка правильності відображення операцій з реалізації товарів, робіт, послуг у складі валових доходів Підприємства у відповідності до принципу «першої із подій» згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;
  • -перевірка правильності нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні операцій з поставки товарів, робіт, послуг у відповідності до принципу «першої із подій» згідно Податковому кодексу України;
  • -перевірка наявності та правильності оформлення довіреностей при відпуску ТМЦ.
• 3)Аудиторська перевірка операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (запасів):
  • -перевірка наявності первинних документів (накладних, ВМД), що підтверджують факт придбання товарно-матеріальних цінностей;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання ТМЦ у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку № 9 «Запаси»;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей складі валових витрат Підприємства у відповідності до принципу «першої із подій» (при цьому буде здійснюватись аналіз, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю Підприємства);
  • -перевірка правильності розрахунку приросту-убутку ТМЦ з метою визначення валових доходів або валових витрат від зміни залишків ТМЦ; перевірка правильності відображення в Декларації про прибуток списання ТМЦ на невиробничі цілі;
  • -перевірка правильності формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з придбання ТМЦ;
  • -перевірка операцій з проведення інвентаризації ТМЦ та відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліку.
• 4)Аудиторська перевірка операцій з придбання послуг:
  • -перевірка наявності первинних документів (актів виконаних робіт), що підтверджують факт придбання послуг;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання послуг у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку № 11 «Зобов'язання», № 16 «Витрати» в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання послуг у складі валових витрат Підприємства у відповідності до принципу «першої із подій» (при цьому буде здійснюватись аналіз, чи пов’язані такі витрати з господарською діяльністю Підприємства);
  • -перевірка правильності формування податкового кредиту з ПДВ при здійсненні операцій з придбання послуг.
• 5)Аудиторська перевірка операцій з основними засобами та нематеріальними активами:
  • -перевірка наявності первинних документів (накладних, актів на списання), що підтверджують факт придбання, продажу або списання основних засобів;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання, продажу та списанняосновних фондів, нарахування їх амортизації у відповідності до стандарту бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби»;
  • -перевірка правильності відображення операцій з придбання нематеріальних активів, нарахування їх амортизації у відповідності до стандарту;
  • -перевірка правильності збільшення-зменшення груп основних засобів в результаті їх придбання, продажу або списання в податковому обліку згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка правильності нарахування податкової амортизації основних засобів та нематеріальних активів згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка правильності нарахування податкового кредиту та податкових зобов’язань з ПДВ при здійсненні операцій з купівлі, продажу або списання основних засобів та нематеріальних активів;
  • -перевірка операцій з проведення інвентаризації основних засобів та відображення її результатів в бухгалтерському та податковому обліку.
• 6)Аудиторська перевірка розрахунків по заробітній платі:
  • -перевірка наявності первинних документів (колективного договору, штатного розкладу, наказів про прийом та звільнення працівників, відомостей з нарахування заробітної плати, контрактів з працівниками), згідно яких здійснюються розрахунки з працівниками;
  • -перевірка правильності відображення операцій з нарахування заробітної плати у відповідності до стандартів бухгалтерського обліку № 26 «Виплати працівникам», № 16 «Витрати» в регістрах аналітичного та синтетичного обліку;
  • -перевірка правильності нарахувань та відрахувань до пенсійного фонду, соціальні фонди на випадок безробіття, тимчасової непрацездатності, нещасних випадків на виробництві;
  • -перевірка правильності нарахування податку з доходів працівників та фізичних осіб, які працюють за договорами підряду, згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка правильності відображення витрат на оплату праці та пов’язаних з ними нарахувань до пенсійного та соціальних фондів в складі валових витрат Підприємства згідно Податкового кодексу України.
• 7)Аудит касових операцій та операцій з підзвітними особами:
  • -перевірка наявності та правильності оформлення первинних документів (касова книга, прибуткові та видаткові касові ордери, платіжні відомості), згідно яких здійснюються касові операції;
  • -перевірка правильності встановлення та дотримання ліміту каси;
  • -перевірка повноти та своєчасності звітування за коштами, які були видані на відрядження, або на здійснення господарських потреб;
  • -перевірка наявності всіх первинних документів для здійснення відшкодування після повернення працівників з відрядження;
  • -перевірка цільового використання готівкових коштів;
  • -перевірка повноти та своєчасності оприбуткування готівки в касу.
• 8)Аудит операцій в іноземній валюті:
  • -перевірка правильності відображення операцій в іноземній валюті згідно стандарту бухгалтерського обліку № 21 «Вплив змін валютних курсів»;
  • -перевірка правильності відображення переоцінки заборгованості в іноземній валюти в складі валових доходів та валових витрат згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка правильності оподаткування виплат нерезидентам (дивіденди, проценти, роялті) згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка своєчасності розрахунків в іноземній валюті за імпортними та експортними контрактами;
  • -перевірка правильності відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій з формування та поповнення статутного фонду нерезидентами.
• 9)Аудит розрахунків з банками:
  • -перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку розрахункових операцій, які здійснюються через банк;
  • -перевірка правильності нарахування відсотків за депозитними та кредитними договорами в бухгалтерському обліку;
  • -перевірка правильності відображення відсотків за кредитними договорами в складі валових витрат згідно Податкового кодексу України;
  • -перевірка правильності відображення відсотків за депозитними договорами в складі валових доходів згідно Податкового кодексу України.
• 10). Висновки та пропозиції.

Приклад програми аудиту наведений в Додатку К.