Теоретичні питання. 
Аналіз розвитку облікової науки

Формування облікової науки думки інших бухгалтерських шкіл

Відомі економісти XIX ст.п.Ж. Прудон, Р.П. Коффі вважали, що бухгалтерський облік — це частина політичної економії. Будучи французами, вони й сформували національну думку, що бухгалтерський облік — економічна наука. Такі відомі вчені-бухгалтери французької школи, як Ж.Г. Курсель-Сенель, Л. Сей, А. Гільбо, Е. П. Леоте у своїх працях надавали перевагу економічним аспектам у бухгалтерському обліку. Юридичнатеорія давала пояснення лише подвійного запису, враховуючи те, що вона трактувала всі рахунки як особисті: той, хто одержує, — дебетується, той, хто видає, — кредитується. Такий підхід, як відомо, не повністю характеризував усі рахунки. Економічне трактування «немає приходу без видатків» пояснювало призначення всіх рахунків як засобів, джерел, так і господарських процесів. І це остаточно вплинуло на формування бухгалтера не як юриста, а як економіста. Тобто бухгалтер переставав бути сторожем чужого майна, а став одним з організаторів господарської діяльності будь-якого підприємства, виступаючи головним економістом.

Розглядаючи рахунки окремо від осіб, що стоять за ними, французькі вчені розробили класифікацію рахунків за видами засобів, ввели в облік операційні рахунки, а згодом розробили складну систему цих рахунків і методику обліку. Ці рахунки називалися рахунками-екранами або рахунками порядку та методу. У плані рахунків виникає велика кількість знеособлених рахунків — фондових, резервних, процесів, регулюючих, порівняльних, фінансово-результативні.

Певною мірою французька школа концептуально протистояла італійській. Це, зокрема, відчувається при визначенні величини прибутку, моменту реалізації продукції. Якщо в італійців дія означала результат, то у французів — тільки наявну грошову масу. До речі, і сьогодні у вітчизняному обліку це питання залишається відкритим, і періодично то одна, то інша концепція займає провідні позиції.

Французька школа вважала, що бухгалтерські дані, необхідні для прийняття управлінських рішень, мають бути не абсолютно, а відносно точні; що права та обов’язки підзвітних осіб справа не бухгалтера, а правника; що мета бухгалтерського обліку — це система, порядок, раціоналізація, дієвість, ефективність; що бухгалтерія обліковує господарські засоби, а не саму інформацію. Враховуючи економічне трактування «немає приходу без видатків», вчені економічного напряму не могли пояснити багато операцій і записів за ними, де не було обігу, наприклад, втрата майна внаслідок стихійного лиха і т. ін.

Політекономізація бухгалтерського обліку французькими вченими безперечно мала значний вплив на вдосконалення методології бухгалтерського обліку, розширила межі застосування бухгалтерського обліку до рівня всієї економіки країни. У цьому плані Францію можна сміливо вважати батьківщиною макрообліку.

Зовсім окрему позицію від італійської та французької шкіл займала німецькомовна школа, яка об'єднувала вчених-бухгалтерів Німеччини, Австро-Угорщини і німецькомовної частини Швейцарії.

Забігаючи вперед, можна сказати, що частина України (Галичина, Буковина, Закарпатська Україна) перебувала під впливом німецькомовної школи, оскільки входила до складу тодішньої Австро-Угорської імперії. Позиція цієї школи була така.

Для італійської та французької шкіл були характерні відповідно юридичний та економічний напрями. Концепція німецькомовної школи полягала в підході до бухгалтерського обліку не ззовні, тобто в пошуках облікового змісту бухгалтерії в інших науках. Його шукали в самій бухгалтерії, в самій процедурі облікового процесу. Тому і напрям німецької школи називається процедурним.

облікова думка облік бухгалтерський Найбільш відомими представниками німецької школи були Ф. Скубіц, Ф. Лейтер, Б. Пендоф, Е. Шме-ленбах, Готшальк, І.Ф. Шер, Кальмес та ін. Слід зазначити, що німецька школа у своєму історичному розвитку значно поступалась італійській і французькій. Тільки в середині XIX ст. на основі праць Гантигіля, Г. Курцбауера, зароджується теорія бухгалтерського обліку і поступово формуються німецька школа та наукова думка.

Директор відомого в Німеччині комерційного училища в Герліці Ф. Скубіц у своїх працях дає визначення бухгалтерського обліку як діяльності, що в типовій формі виражає і відображає весь хід господарської діяльності підприємства. За Ф. Лейтером, бухгалтерія — це хронологія відображення господарських операцій, їх систематизація у певному причинному зв’язку. Все в ній підпорядковано безпосередній процедурі ведення бухгалтерського обліку. Враховуючи це, Ф. Скубіц виділяє в бухгалтерії два напрями (види): споживчий і продуктивний: у сучасних умовах — бюджетний і госпрозрахунковий.

Далі розвиваючи погляди Ф. Скубіца, Б. Пендофа, Е. Шмеленбаха, чеський вчений Гот-шальк продуктивний вид бухгалтерії поділяє на торгову і виробничу бухгалтерію. Це була одночасна спроба виокремлення господарських процесів: постачання, збуту, як сфери торгової (зовнішньої) бухгалтерії і виробництва. як сфери виробничої (внутрішньої) бух-бухгалтерська школа має великі заслуги в розвитку обчислювальної техніки, створенні карткових форм обліку, поширенні математичних і статистичних методів, уніфікації плану рахунків.

Відомим вченим-бухгалтером Європи, найбільшим прихильником процедурної концепції був І.Ф. Шер (1846−1924). Цей швейцарський вчений розглядав облікову процедуру як мету, предмет і метод бухгалтерії. За Шером, бухгалтерія є історіографією господарського життя, викладеною за законами систематизації. Предметом бухгалтерії можуть бути тільки здійснені господарсько-правові факти як зовнішнього, так і внутрішнього характеру. В основу обліку І.Ф. Шер поклав не рахунки, а баланс. Тому його теорію часто називають балансовою теорією Шера. Баланс в І.Ф. Шера — це альфа і омега бухгалтерії: все починається з балансу і все закінчується ним. І до сьогодні майже всі підручники з теорії бухгалтерського обліку при вивченні методу бухгалтерського обліку починають з балансу, а не з рахунків.

Тобто в німецькомовній школі вивчення бухгалтерського обліку розпочиналося не від рахунків до балансу, як в італійській і французькій, а навпаки.

Подвійний запис пояснювався не об'єктивними господарськими процесами, а з урахуванням балансової рівності. Отже, баланс формував подвійний запис як його математичний наслідок. Шер, побудувавши рівняння А — П (актив = пасиву), назвавши за балансом рахунки активними і пасивними, поклав початок алгоритмізації обліку. Крім того, будучи позитивістом, він вважав, що його трактування подвійного запису дійсно наукове, а не метафізичне, як пояснювали італійська та французька школи.

Під впливом дедуктивного методу І.Ф. Шера — від балансу до рахунків, бухгалтерія у 20-х роках XX ст. поступово трансформується в балансовий облік (балансоведення).

Внесок німецької школи в розвиток європейської і світової бухгалтерських шкіл вагомий, хоча вона, як і італійська та французька, багато чого не могла пояснити. Ідучи від загального до часткового, вона часто не знала, що вважати загальним. Однак всі три школи (французька, італійська та німецька) незалежно одна від одної в умовах взаємної критики, конкуренції взаємодоповнювали одна одну і значно розвивали бухгалтерську наукову думку.

Кожна з бухгалтерських шкіл зробила відповідний внесок у розвиток бухгалтерської науки. Італійська — у розвиток юридичної та економічної концепцій, систему розрахунків та форм бухгалтерського обліку. Французька — у ведення обліку на макрорівні, в систему документації, облікових регістрів, оцінки об'єктів обліку. Німецька — у розвиток балансу, застосування обчислювальної техніки та математичних методів в обліку, створення карткових форм обліку, уніфікацію плану рахунків. Англо-американська — у поділ обліку на фінансовий та управлінський, стандартизацію обліку, розвиток аудиту.

Формування англійської та англо-американської бухгалтерських шкіл.

Англія і весь англомовний світ стояли зовсім на інших позиціях створення бухгалтерських шкіл. Для англійської бухгалтерської школи рахунковедення не було наукою. Англомовний світ у цій сфері твердо стояв на позиціях позитивізму. Як відомо, позитивізм — це напрям філософії, що заперечує будь-який філософський, а звідси і методологічний підхід до науки. Головною рисою позитивізму є феноменалізм (зведення завдань науки до опису явищ). Тому такі відомі англійські бухгалтери-позитивісти, як Дж.С. Міль (1806−1873), Г. Спенсер (1820−1903) у своїх працях не винаходили, а описували, не пропонували, а викладали.

Теорія бухгалтерського обліку була фактично технікою, а не наукою, і її не можна було порівняти з європейськими дослідженнями.

Англійські автори в дечому копіювали своїх колег з континенту. Хоча на певну увагу заслуговували праці англійських бухгалтерів Д. В. Фультона, Е. Купера, Т. Вельтона, В. Ф. Фостера, Е. Г. Фолсома, які провели дослідження значення рахунка «Капітал», інвентарної оцінки, визначення прибутку. Вивчаючи більш детально полеміку, яка час від часу виникала між англійськими бухгалтерами, слід вказати, що вона стосувалася не наукових ідей, а була спрямована на вирішення прагматичних завдань. Так, різні підходи Е. Купера і Т. Вельтона щодо визначення прибутку були зумовлені тим, що перший обстоював інтереси акціонерів, а другий — кредиторів. До найбільш відомих англійських вчених того часу належить Л.Р. Діксі (1864−1932).

Зокрема, він пояснив, що таке безгрошовий (потенційний) прибуток і збиток, який утворюється внаслідок зміни ринкових цін на активи порівняно з обліковими.

Л.Р. Діксі був основоположником аудиту. У 1892 р. він визначив аудит як роботу, пов’язану з підтвердженням достовірності, правильності та об'єктивності бухгалтерського балансу. Діксі визначив мету аудиту у виявленні фальсифікації, випадкових помилок, недоліків в організації обліку.

Послідовниками Л.Р. Діксі у вивченні аудиту були А. Т. Ватсон, Чедвік.

Враховуючи суто прагматичні завдання, англійські бухгалтери розуміли бухгалтерію не як складну метафізичну систему, а як систему стосунків між працівниками бухгалтерії і працівниками підприємства. Тобто істинна бухгалтерія вивчала, на їхню думку, психологію людей.

У 20−40-х роках XX ст., певною мірою спираючись на досягнення німецької школи, починається бурхливий розвиток англо-американської школи. Поклавши в основу прагматизм і психологію, ця школа своїм основним завданням ставила перетворення обліку на знаряддя управління. Відомі представники цієї школи Антоні, Гаррісон, Літлтон, Мейя, Патон, Свіней, Хіггінс, ІПпруг. З’являються нові підходи, виникають нові ідеї щодо ведення бухгалтерського обліку.

Натуральний вимірник займає основне місце, віддаляючи грошовий на позиції допоміжного. Це дало змогу розвинути бухгалтерію від синтетичного до аналітичного обліку. Підвищення рівня аналітичності обліку, у свою чергу, дало можливість розробити нормативи витрат — стандарти. Стандарти закладалися в бухгалтерські рахунки, тому останні повністю втрачали юридичний та економічний зміст. Стандартизація обліку в плані встановлених нормативів забезпечувала «нормальний» процес обліку і зближувала його з плануванням та управлінням. Але тому що поряд зі стандартами витрат обліковували і відхилення від них, то через нормальні процеси визначалися реальні. Оскільки в практиці завжди є відхилення і нормальні процеси ніколи не збігаються з реальними, останні якраз і слід вважати нормальними. За основне правило тут слід брати до уваги типи господарських операцій, до яких належать всі відхилення, а не лише норматив (стандарт). Натуральні вимірники та стандартні витрати (стандарт-кост) певною мірою балансувались обліком за центрами відповідальності. Ідея ведення такого обліку, запропонованого представниками англо-американської ніколи, дещо реставрувала юридичний аспект у бухгалтерії. Правда, центри відповідальності синтезували з принципами стандартних витрат, хоч останні, як ми побачили, мають і значний недолік, будучи сконцентрованими не на екстремальних, а на нормальних умовах виробництва.

Маючи за основу психологічний аспект, англо-американська школа, яка почала розвиватись на початку XX ст., обрала головним провідний на цей період в американській психології напрям — біхевіоризм, який вважає предметом психології не свідомість, а поведінку. Досягнення біхевіоризму 20-х років втілилися в різні галузі науки, зокрема соціологію, економіку. Основна схема біхевіоризму — «стимул — реакція». Ця ж схема переносилась і на бухгалтерію, де документ — це стимул, а реакція бухгалтера повинна бути викликана цим стимулом (документом).,.

Розвиваючись, психологічний напрям прискорив процес алгоритмізації облікових робіт, сприяв зародженню та виникненню управлінського обліку.

Заслугою англо-американської школи була розробка нового виду обліку — управлінського на підставі систем управління витратами «стандарт-кост» та «директ-костинг» .

Практичним підходом в англо-американській обліковій школі до обліку виробничих витрат можна вважати систему «стандарт-кост». Під нею розуміють наперед розроблені облікові кошториси витрат на виробництво одного або кількох виробів, які використовуються для оперативного порівняння з фактичною собівартістю виробленої продукції. Ця система передбачає:

• а) вироблення норм стандартів;
• б) складання стандартної калькуляції;
• в) облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів.

На підставі цього встановлюється стандартна собівартість з метою визначення наступної ціни реалізації та рентабельності виробництва.

" Стандарт-кост" означає стандартну вартість; «стандарт» — це кількість необхідних матеріальних і трудових витрат для випуску одиниці продукції або заздалегідь обчислені витрати на виробництво продукції чи надання послуг; «кост» — це грошовий вираз виробничих витрат, що припадають на одиницю продукції. Система стандарт-кост застосовується переважно для забезпечення контролю за прямими витратами виробництва — трудовими і матеріальними.

" Директ-костинг" - це система калькуляції витрат виробництва, за якої до витрат на виробництво належать тільки змінні витрати, а постійні та постійні накладні витрати не входять до елементів собівартості. Вони як витрати певного періоду списуються з отриманого прибутку протягом того періоду, в який були здійснені. Отже, постійні накладні витрати охоплюють вартість товарних запасів на початок і кінець року незавершеного виробництва.

Практичне застосування «директ-костингу» істотною мірою визначається правильним розподілом витрат на постійні та змінні. Складність розробки методу точного розподілу витрат полягає в тому, що той самий вид витрат в одному випадку зараховують до змінних витрат, в іншому — до прямих. Наприклад, відрядну оплату праці робітника відносять до змінних витрат, а якщо він працює за системою погодинної оплати витрати зараховують до постійних.

Всі чотири школи (французька, італійська, німецька та англо-американська) незалежно від їх напрямів, мети обліку, предмета вивчення, методу мали величезний вплив на формування світової бухгалтерської науки й у своїх поглядах, наукових розробках, пропозиціях вийшли далеко за межі своїх держав. Вони мали також взаємний вплив, що в цілому викристалізувало бухгалтерський облік як науку на основі права, політичної економії, фінансів, грошового обігу, математики та психології.