Особливості бухгалтерського обліку нематеріальних активів в зарубіжних країнах: порівняльний аспект

В загальному розумінні поняття «нематеріальні активи» в різних країнах не відрізняється. Критеріями віднесень до такого виду активів є відсутність матеріальної форми, довгостроковість використання та здатність приносити дохід [1].

Відповідно до МСБО 38, нематеріальний актив — це монетарний актив який можна ідентифікувати без фізичної субстанції, що утримується для використанні у виробництві чи постачанні товарів або послуг, а також для передачі в оренду іншим сторонам чи для адміністративних цілей [4].

Облік організаційних витрат та витрат на дослідження і розробки в різних країнах (таб.1.1).

У Франції до нематеріальних активів відносяться:

• — витрати по заснуванню підприємства (організаційні витрати, на рекламу, по випуску акцій та облігацій);
• — витрати на дослідження та виготовлення нових виробів;
• — вартість концесій, ліцензій, брегетів, «ноу-хау», моделей тощо;
• — вартість юридичного права на оренду основних засобів;
• — вартість торгового знаку фірми чи торгової марки (відображається при купівлі підприємства чи визначається як різниця між продажною ціною фірми та вартістю її балансових активів).

В США нематеріальні активи, як правило, поділяють на специфічно ідентифіковано нематеріальні активи (наприклад, патенти, авторські права, ліцензій тощо), для яких можуть бути визначені витрати на придбання та термін корисного використання, і нематеріальні активи типу гудвіл, які дають фірмі певні права та привілеї, але для яких практично не можливо однозначно визначити витрати на придбання та термін корисного використання [1].

Патенти — це ексклюзивне право, що надається урядом на виробництво певного продукту або використання специфічного процесу чи технології. Патент дає власнику виключне право використовувати, виробляти або продавати цей продукт чи процес.

У США патенти видає Патентне бюро на термін 17 років. Якщо патент придбано у винахідника чи власника, то купівельна ціна стає основою початкової вартості. Також до початкової вартості включають усі витрати, пов’язані з правовим оформленням, гонорари юристам, витрати на успішний захист патент. А витрати, які мала компанія у зв’язку з розробкою ідеї, продукту чи процесу, що згодом патентується, відносять витрати того періоду, в якому вони виникли, тобто є поточними витратами і не капіталізуються.

Початкова вартість амортизується протягом 17 років або протягом корисного терміну використання, якщо він менший 17 років. Термін корисного використання може бути менший у зв’язку зі зміною попиту або виникнення нових винаходів.

Суму річних амортизаційних відрахувань списується у дебет рахунку:

Д-т «Витрати на амортизацію патенту», К-т «Патент».

Якщо патент стає непотрібним, а вартість його ще не амортизувалася повністю, то залишкову вартість списують на збитки:

Д-т «Збитки від патенту», К-т «Патент».

Авторські права — це ексклюзивне право, яке надає уряд власникові (авторові) твору літератури, музики чи інших видів мистецтва, комп’ютерних програм. Авторські права дійсні протягом терміну життя автора плюс 50 років і дають виключне право їх власнику чи спадкоємцям на копіювання, публікування та продаж цього твору; вони не відновлюються, але можуть бути передані або проданій фізичній чи юридичній особі.

Авторські права відображаються в бухгалтерському обліку за вартістю придбання, що включає купівельну ціну й інші витрати. Затрати на їх розробку відображають як поточні затрати.

Термін амортизації авторських прав набагато коротший, ні юридичний термін дії. Їх вартість списується за період, протягом якого вони приносять прибуток (виду) компанії, наприклад, на публікацію відомого роману, найімовірніше, авторські права будуть списані за 2−3 роки.

Торгові марки і знаки — це зареєстровані символи, що дають певному власникові прав позначати свої підприємством, продукт або послуги. У США їх реєструє також Патентне бюро, яке забезпечує юридичний захист протягом 20 років із правом поновлення. Отже, компанія, зареєструвавши торговий знак і марку, має право користуватися ними 20 років, після закінчення цього терміну поновити реєстрацію ще на 20 років і робити це кілька разів. Завдяки цьому торгові марки і знаки мають необмежений термін існування.

Ринкова вартість торгової марки і знаку може бути значною — до десятків млн. США, як, наприклад, «Мальборо» та «Кока-кола». Але в бухгалтерському обліку початкова вартість виступає як купівельна вартість плюс витрати на придбання. Якщо вартість торгової марки і знака незначна, то вона може не капіталізуватися і списуватися на витрати поточного періоду.

Період амортизації торгової марки і знаки визначається не стільки терміном використання (він не обмежений), стільки вимогою списання в термін, що не перевищує 40 років. На практиці цей термін значно коротший.

Ліцензії, привілеї, формули, технології. Ці нематеріальні активи є ексклюзивним правом на користування територією, формулами, технологіями, дизайном.

Привілеї бувають двох типів:

• 1. Франшиза — це привілей який дає власник (франчайзер) за певну плату іншій особі (франчайзі) на основі контракту, що дозволяє цій особі продавати певні продукти, товари чи послуги, використовувати торгові марки і знаки або здійснювати певну діяльність у певній географічній зоні, користуючись ім'ям франчайзера. Прикладом франчизи є закусочні «Макдонольдс».
• 2. Інший тип — це право, що надає підприємству уряд і передбачає монопольну перевагу на використання суспільної власності (наприклад, виростання землі для телефонних чи електричних ліній, використання вулиць міста для приватного автобусного маршруту). Такі права, що отримані за угодою з урядовими органами, називаються ліцензіями.

Ці привілеї можуть бути отримані на певний період або на постійне користування.

Початкова вартість нематеріальних активів визначається величиною витрат на придбання ексклюзивного права, тобто витрати на юридичні послуги, різні встановлені збори, попередньо одноразову оплату. Щорічні платежі, які здійснює франчайзі відповідно до контракту є його витратами поточного періоду і не капіталізуються.

Період амортизації для привілеїв з обмеженим терміном дорівнюють цьому терміну дії, а для привілеїв з необмеженим терміном не повинен перевищувати 40 років [3].

В Німеччині Торговим кодексом особливо регулюється відображення в звітності концесій, ліцензій, патентів тощо, а також гудвілу. Відображення в балансі нематеріальних активів є обов’язковим у випадку придбання їх у третіх осіб, але не у випадку створення їх власними силами.

Розглянемо відмінності в структурі нематеріальних активів в обліковій політиці України, Китаю та за МСБО.

Відмінності в структурі нематеріальних активів в України, Китаї та за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (таб. 1.2).

«+» — нематеріальні активи, які визначаються в даних стандартах (країні);

«-» — нематеріальні активи, які не визначаються в даних стандартах (країні).

Як і основні засоби, нематеріальні активи підлягають капіталізації, тобто відображенню його в активі балансу і списанню за рахунок резервів, єдина проблема тут полягає в тому, що по окремих нематеріальних активах важко визначити ліміт строку їх служби. По таких активах в різних країнах строк експлуатації регулюється нормативними активами.

В Швейцарії капіталізовані нематеріальні активи оцінюють за найменшою з двох величин — собівартістю або чистою вартістю можливої реалізації. Вони повинні бути амортизовані протягом терміну корисного використання експлуатації, як правило з використанням рівномірного методу. Облікову вартість нематеріальних активів необхідно періодично переглядати, якщо їх реальна вартість знижується. На практиці нематеріальні активи, створені на самому підприємстві, капіталізують рідко, а в більшості компаній «особливо на великих хімічних і фармацевтичних фірмах» витрати на розробки списуються в міру їх виникнення.

Із міжнародної практики обліку нематеріальних активів у нас найменш всього розповсюджений термін «ціна фірми» або «гудвіл», який в основному означає добру репутацію фірми. З точки зору бухгалтерського обліку, гудвіл — це різниця між ринковою вартістю підприємства як цілісного майнового комплексу та його балансовою вартістю, яка утворилась у зв’язку з можливістю отримання вищого рівня прибутку за рахунок використання більш ефективної системи управління, домінуючої позиції та товарному ринку, застосування нових технологій тощо [1].

Визначення та первісна оцінка нематеріального активу Нематеріальні активи слід визначити, якщо і тільки якщо:

• а) існує імовірність того, що майбутні економічні вигоди, які відносяться до активу, надходимуть до підприємства;
• б) собівартість активу можна достовірно оцінити.

Нематеріальний актив слід первісно оцінювати за собівартістю.

Собівартість нематеріального активу складається з ціни його придбання (включаючи будь — які імпортні мита та податки на придбання, що не відшкодовуються), а також із будь — яких видатків на підготовку активу на використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Будь — які торгівельні знижки вираховуються при визначенні собівартості.

У деяких випадках нематеріальний актив можна придбати безкоштовно або за номінальну компенсацію шляхом державного гранта. Це відбувається, коли держава продає чи розподіляє підприємству нематеріальні активи, такі як ліцензії чи квоти на імпорт або право на доступ до інших обмежених ресурсів.

Нематеріальні активи можна обмінювати на подібні чи неподібні.

Внутрішньо генеральний гудвіл не слід визначити як актив.

Не слід визначати жодного нематеріального активу, що виникає в результаті дослідження (чи на етапі дослідження внутрішнього проекту). Видатки на дослідження (чи на етап дослідження внутрішнього проекту), слід визначити, якщо і тільки якщо підприємство може продемонструвати все, що зазначено нижче:

• — технічну можливість завершити створення нематеріального активу так, щоб він був придатним для використання або продажу;
• — свій намір завершити створення нематеріального активу та використовувати або продати;
• — свою здатність використовувати або продавати нематеріальний актив;
• — свою здатність достовірно оцінити видатки, які відносяться до нематеріального активу протягом його розробки;

Базовий підхід Після первісного визначення нематеріальний актив слід відображати за його собівартістю за вирахуванням будь — якої накопиченої амортизації та будь — яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Альтернативний підхід Після первісного визначення нематеріальний актив слід відображати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, за вирахуванням будь — якої подальшої накопиченої амортизації та будь — яких подальших накопичених збитків від зменшення корисності. Для переоцінки згідно з Стандартом справедливу вартість слід визначити посиланням на активний ринок. Переоцінювати слід із достатньою регулярністю, щоб балансова вартість суттєво не відрізнилася від тієї, яка була б визначена при використанні справедливої вартості на дату балансу [2].

Амортизація.

Амортизація нематеріальних активів може нараховуватися будь-яким методом, який відображає дійсне зменшення їхньої економічної корисності. Однак найчастіше при нарахуванні амортизації нематеріальних активів застосовується рівномірний (прямолінійний) метод. Підприємство може використовувати інший спосіб, якщо вважає його доцільним. У будь-якому випадку метод та період амортизації мають бути розкриті у фінансовій звітності.

Нематеріальні активи, по яких можливо встановити термін корисного використання, такі як патенти і авторські права, мають бути списані через нарахування амортизації протягом терміну їх корисного використання.

Існує два варіанти відображення амортизації нематеріальних активів:

1) пряме списання з рахунка нематеріальних активів:

Д-т рахунка «Витрати на амортизацію».

К-т рахунка «Нематеріальний актив» — (вказується конкретний вид нематеріального активу).

2) використання коригую чого рахунка «Накопичена амортизація»:

Д-т рахунка «Витрати на амортизацію».

К-т рахунка «Накопичена амортизація».

У США, наприклад, перший варіант найбільш поширений.

Деякі нематеріальні активи, такі як торгові знаки, не мають встановленого обмеження терміну корисного використання. Тому вони не амортизуються, а щорічно тестуються на знецінення. Якщо внутрішні або зовнішні фактори вказують на те, що актив знецінився, тобто його відновлювальна вартість стала меншою за балансову, то різниця між балансовою і відновлювальною вартістю відноситься на витрати поточного періоду [4].

Суму нематеріального активу, яка амортизується, слід розподіляти на систематичній основі протягом найкраще оціненого строку його корисної експлуатації. Існує припущення, що строк корисної експлуатації нематеріального активу не перевищуватиме двадцяти років, починаючи з дати, коли актив стає придатним для використання. Амортизація має починатися, коли актив стає придатним для використання.

Використовуваний метод амортизації повинен відображати форму, за якою економічні вигоди від активу споживаються підприємством. Якщо цю форму не можна достовірно визначити, слід використовувати прямолінійний метод. Амортизаційні відрахування за кожен період треба визначити як витрати, якщо тільки Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку не дозволяє або не вимагає включення їх до балансової вартості іншого активу.

Ліквідаційну вартість нематеріального активу слід приймати за нуль, якщо:

• — не існує невідомого зобов’язання третьої сторони придбати актив наприкінці строку її корисної експлуатації;
• — немає активного ринку для його активу та:
  • а) ліквідаційну вартість неможливо визначити посиланням на цей ринок;
  • б) не є імовірним, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисної експлуатації активу.

Період і метод амортизації слід переглядати принаймні в кінці кожного фінансового року, якщо очікуваний строк корисної експлуатації активу суттєво відрізняється від його попередніх оцінок, період амортизації відповідно змінити. Якщо відбулася суттєва зміна в очікуваній формі економічних вигод від активу, метод амортизацій слід змінити для відображення зміненої форми. Такі зміни слід обліковувати як зміни облікових оцінок згідно з МСБО 8 «Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці» коригуванням амортизаційних відрахувань за поточний та майбутній періоди.

У фінансових звітах слід розкривати таку інформацію для кожного класу нематеріальних активів, розмежовуючи внутрішньо генеровані нематеріальні активи та інші нематеріальні активи:

• а)строк корисної експлуатації чи застосовані норми амортизації;
• б) застосовані методи амортизації;
• в) валову балансову вартість на накопичену амортизацію (об'єднану з накопиченими збитками від зменшення корисності) на початок та кінець періоду;
• г) статтю звіту про прибутки та збитки, в яку включено амортизацію нематеріальних активів;
• д) узгодження балансової вартості на початок та кінець періоду, де вказується;
• — об'єднання;
• — ліквідація та продаж;
• — збільшення або зменшення протягом періоду, які є результатом переоцінки та збитків від зменшення корисності, визначених чи сторнованих прямо в капіталі згідно з МСБО 36 «зменшення корисності активів»;
• — збитки від зменшення корисності, визначені у звіті про прибутки та збитки протягом періоду згідно з МСБО 36;
• — збитки від зменшення корисності, сторновані у звіті про прибутки та збитки протягом періоду згідно з МСБО 36;
• — амортизація, визначена протягом періоду;
• — чисті курсові різниці, які виникають від переведення фінансових звітів закордонних підприємств;
• — інші зміни балансової вартості протягом періоду.

У фінансових звітах слід також розкривати:

• — причини, через які скасовується припущення про те, що строк корисної експлуатації нематеріального активу не перевищуватиме 20 років, починаючи з дати, коли актив стає придатним для використання, якщо нематеріальний актив амортизується понад 20 років. Наводячи ці причини, підприємству слід описувати чинники, які відіграли суттєву роль при визначення строку корисної експлуатації активу;
• — опис, балансову вартість та період амортизації, що залишився, будь — якого нематеріального активу, суттєвого для фінансових звітів підприємства в цілому;
• — для нематеріальних активів, отриманих за державним грантом за первісно визначених за справедливою вартістю;
• — справедливу вартість, первісно визначену для цих активів;
• — їхню балансову вартість;
• — відображаються вони за базовим чи за дозволеним альтернативним підходом для подальшої оцінки;
• — існування та балансову вартість нематеріальних активів з обмеженим правом володіння та балансову вартість нематеріальних активів, заставлених як забезпечення зобов’язань;
• — суму не скасованих угод на придбання нематеріальних активів.

У фінансових звітах слід розкривати сукупну суму видатків на дослідження та розробки, визнану як витрати протягом періоду.

Видатки на дослідження та розробки складаються з усіх видатків, які прямо відносяться до діяльності з досліджень та розробок або які можна розподілити на обґрунтованій та послідовній основі [2].