Особливості відображення в обліку доходів і витрат

Категорії витрат, доходів характерні для всіх суб'єктів господарювання незалежно від їхнього виду діяльності, форми власності, розміру. Витрати та доходи впливають прямо й опосередковано практично на всі площини функціонування фірми, визначаючи її політику ціноутворення, обсяги виробництва, розмір прибутку, показники фінансового стану, конкурентоспроможність продукції та підприємства загалом, ефективність управління компанією тощо. Загалом витрати та доходи віддзеркалюють ціну усіх залучених підприємством економічних ресурсів і, отже, просто характеризують ефективність його діяльності [10].

Залежно від видів діяльності всі витрати розподіляють на дві великі групи: витрати, які виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, які виникають у процесі надзвичайної діяльності.

Для відображення в обліку витрат використовуються рахунки, побудовані за видами діяльності, що дають змогу охопити всі операції, які здійснює підприємство (рис 2.1).

Рис. 2.1. Класифікація видів витрат від основної діяльності підприємства

Доходи, як і витрати, входять до складу об'єктів бухгалтерського обліку на підставі принципу відповідності та нарахування доходів і витрат.

Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід. Дохід від реалізації визнається на дату відвантаження (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Визнання доходу від реалізації

Доходом від основної діяльності підприємтва є дохід від реалізації певної продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

У Положенні про облікову політику будь-якого підприємства повинні передбачатися питання методичного характеру щодо бухгалтерського обліку витрат, доходів і фінансових результатів діяльності. В Додатку, А наведено об'єкти облікової політики щодо витрат, доходів і фінансових результатів.

Отож, перейдемо до того, що узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу призначено рахунок 70 «Доходи від реалізації» .

Рахунок 70 «Доходи від реалізації» має такі субрахунки:

• 701″ Дохід від реалізації готової продукції" ;
• 702 «Дохід від реалізації товарів» ;
• 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» ;
• 704 «Вирахування з доходу» .

За кредитом субрахунків 701−703 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом — належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством); суми, які отримуються підприємством на користь комітента, принципала; повернуті перестраховиками частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій); результат зміни резервів незароблених премій (у страхових організаціях); та списання у порядку закриття на рахунок 79 «Фінансові результати» .

На субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» узагальнюється інформація про доходи від реалізації готової продукції.

На субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» підприємства торгівлі та інші організації узагальнюють інформацію про доходи від реалізації товарів.

На субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» підприємства і організації, що виконують роботи і надають послуги, узагальнюють інформацію про доходи від реалізації робіт і послуг, про результати зміни резервів незароблених премій.

На субрахунку 704 «Вирахування з доходу» за дебетом відображається сума наданих після дати реалізації знижок покупцям, вартість повернених покупцем продукції та товарів та інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. За кредитом субрахунку 704 відображається списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».

На субрахунку 705 «Перестрахування» підприємства, які є страховиками, узагальнюють інформацію про частки страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами перестрахування. За дебетом субрахунку 705 «Перестрахування» відображуються суми часток страхових платежів, що належать перестраховикам, за кредитом — частки страхових платежів, що повертаються перестраховиками у разі дострокового припинення договору перестрахування. Щомісяця сальдо субрахунку 705 «Перестрахування» списується (закривається) у кореспонденції із субрахунком 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг"(табл.2.1).

Таблиця 2.1

Відображення в обліку доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів).

Первинними документами для відображення доходів від реалізації, інших операційних доходів є рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, накладні, акти виконаних робіт, довідки та розрахунки бухгалтерії тощо. Приклади первинних документів з обліку доходів наведено в Додатках Б та В відповідно.

Також відображення доходів у бухгалтерському обліку здійснюється на підставі договорів, актів приймання-передачі, прибуткових касових ордерів, актів ліквідації, виписок банку, актів оприбуткування матеріалів, довідок і розрахунків бухгалтерії.

Віднесення доходів і витрат на фінансові результати оформлюється розрахунком бухгалтерії. Довідки та розрахунки бухгалтерії слугують також для відображення накопичення фінансових результатів різних видів діяльності та зарахування до складу нерозподіленого прибутку (збитку). Відображення інформаційних даних щодо використання прибутку в бухгалтерському обліку здійснюється на підставі розрахунків і довідок бухгалтерії.

Рух зазначених документів здійснюється відповідно до графіка документообігу, затвердженого на підприємстві. Узагальнення інформації про доходи, витрати та фінансові результати відбувається у відповідних облікових регістрах з подальшим перенесенням даних до головної книги. Стосовно фінансової звітності зазначені об'єкти обліку відображаються у ф. № 2 «Звіт про фінансові результати» (Звіт про сукупні прибутки і збитки).

Особливістю документування операцій з витратами, доходами та фінансовими результатами підприємства є те, що для них безпосередньо не затверджено типових форм документів.

Документальне підтвердження здійснення витрат залежить від виду витрат. Так, використання матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів та інших запасів підприємства для потреб адміністративного, загальновиробничого персоналу, працівників відділу збуту відображається в бухгалтерському обліку лише на підставі належно оформлених відповідних документів на списання матеріалів (накладних, вимог тощо). Витрати на оплату праці та соціального страхування оформлюються розрахунково-платіжними відомостями (або розрахунковими відомостями). Вартість наданих підприємству послуг зараховується до складу витрат діяльності на підставі рахунків, рахунків-фактур та актів виконаних робіт.

Організація аналітичного обліку витрат, доходів і фінансових результатів здійснюється за кожним їх видом за рахунками.

Вибираючи елементи облікової політики стосовно витрат діяльності, особливу увагу слід звернути на вибір класу рахунків для обліку витрат діяльності. Так, чинним законодавством передбачено три варіанти обліку витрат:

• 1. з використанням 8-го класу рахунків «Витрати за елементами»;
• 2. з використанням 9-го класу рахунків «Витрати діяльності»;
• 3. з одночасним використанням 8-го і 9-го класів рахунків

Перший варіант ведення обліку витрат передбачає застосування для обліку витрат лише рахунків класу 9.

Рахунки класу 9 «Витрати діяльності» застосовують для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Структура рахунків класу 9 збігається з вимогами до визнання, складу та оцінки витрат, викладених в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

За дебетом рахунків відображаються суми витрат, за кредитом — списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 «Фінансові результати». Тобто рахунки класу 9 ніколи не мають сальдо.

Другий варіант ведення обліку витрат передбачає застосування для обліку витрат рахунків класу 8 та 9 одночасно (табл.2.2.).

При застосуванні вказаного варіанту з допомогою рахунків класу 8 накопичується інформація про операційні витрати за елементами, яка використовується для заповнення розділу 2 «Елементи операційних витрат» «Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупні прибутки та збитки) «.

Таблиця 2.2.

Склад і призначення рахунків класу 8 (при застосуванні класів 8 і 9).

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків 80−84 визнаних витрат, за кредитом їх списання на рахунки:

Дебет 23 «Виробництво».

Дебет 91 «Загально виробничі витрати».

Дебет 92 «Адміністративні виграти».

Дебет 93 «Витрати на збут».

Дебет 94 «Інші операційні витрати».

Якщо підприємством для обліку витрат звітного періоду використовуються рахунки класів 8 і 9, то рахунки класу 8 є транзитними рахунками, оскільки виконують допоміжну функцію з формування витрат за елементами. Приклаж наведено в таблиці 2.3.

Третій варіант ведення обліку витрат передбачає застосування для обліку витрат тільки рахунків класу 8. Даний варіант може використовуватись тільки суб'єктами малого підприємництва, а також іншими організаціями, які не здійснюють комерційну діяльність.

При вказаному варіанті обліку за дебетом рахунків 80−85 відображають суми визнаних витрат, а за кредитом їх списання на рахунки 23? Виробництво" (в частині прямих і непрямих виробничих витрат) та 79 «Фінансові результати» (в частині інших витрат). Приклад ведення обліку витрат з застосуванням тільки рахунків 9 та рахунків 8 і 9 класів разом наведено в табл.2.3.

Таблиця 2.3.

Порівняльна схема реєстрації господарських операцій з застосуванням рахунків класу 8 та 9.

Для обліку витрат застосовуються Журнали 5 і 5А. Ті підприємства, які не використовують рахунки класу 8, облік витрат ведуть у Журналі 5. Відображення операцій з використанням рахунків класів 8 та 9 здійснюється у Журналі 5А.

В обох варіантах Журналу є однаковими за змістом і порядком заповнення розділи:

• — І (з кредиту рахунків 90, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 97. 98. 99 в дебет рахунків);
• — II «Витрати з податку на прибуток, витрати фінансової та інвестиційної діяльності, інші витрати»;
• — IV «Аналітичні дані до рахунку 28 «Товари».

Розділ І Журналів 5 і 5А заповнюється після складання розділів II і III цих журналів. Для складання Журналів 5 і 5А використовують дані первинних документів, накопичувальних відомостей, аркушів-розшифровок, інших журналів.

Розглянемо детальніше облік витрат від основної діяльності підприємства. Так, за дебетом рахунка 90 «Собівартість реалізації» відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів, страхових виплат відповідно до договорів страхування (Дт90 Кт26,23,28 тощо), за кредитом — списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати» (Дт79 Кт90).

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду — 92 «Адміністративні витрати», 93 «Інші витрати операційної діяльності».

Рахунок 90 «Собівартість реалізації» має такі субрахунки:

• 901?Собівартість реалізованої готової продукції";
• 902?Собівартість реалізованих товарів";
• 903?Собівартість реалізованих робіт, послуг";
• 904?Страхові виплати".

На субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

На субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів» відображається собівартість реалізованих товарів, яка визначається Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

На субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт, послуг» ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт, послуг.

На субрахунку 904 «Страхові виплати» підприємства, які є страховиками відповідно до Закону України «Про страхування», узагальнюють інформацію про страхові суми і страхові відшкодування за умовами договору страхування при настанні страхового випадку.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

• — виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду;
• — нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
• — наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі витрати та постійні розподілені загально виробничі витрати.

Вiдпoвiднo дo П (C)БO 16 «Витрати» coбiвapтicть pеaлiзoвaнoї пpoдукцiї (poбiт, пocлуг) cклaдaєтьcя з виpoбничoї coбiвapтocтi пpoдукцiї (poбiт, пocлуг), якa булa pеaлiзoвaнa пpoтягoм звiтнoгo пеpioду, неpoзпoдiлених пocтiйних зaгaльнoвиpoбничих витpaт тa нaднopмaтивних виpoбничих витpaт.

У національній практиці видiляє нacтупнi методи розподілу загальновиробничих витрат, вони наведені в Додатку Д.

Наступним пунктом є облік адміністративних витрат. До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, які спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

• — загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);
• — витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
• — витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, охорона); .
• — винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);
• — витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні тощо);
• — амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
• — податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);
• — плата за розрахункове-касове обслуговування та інші послуги банків;
• — інші витрати загальногосподарського призначення.

Для обліку адміністративних витрат передбачено рахунок 92? Адміністративні витрати".

По дебету відображають суму визнаних адміністративних витрат, по кредиту-списання на рахунок 79 «Фінансові результати». Приклад наведено у таблиці 2.4.

Таблиця 2.4

Відображення в обліку адміністративних витрат.

Операції з обліку адміністративних витрат оформляються первинними документами, які наведені в таблиці 2.5.

Таблиця 2.5.

Первинні документи з обліку адміністративних витрат.

Витрати, які пов’язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) і які не включаються до собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг належать до витрат на збут.

Витрати на збут включають такі витрати, що пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

• — витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
• — витрати на ремонт тари;
• — оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
• — витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
• — витрати на передпродажну підготовку товарів;
• — витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
• — витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, охорона);
• — витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
• — витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Для обліку витрат на збут передбачено рахунок 93 «Витрати на збут».

По дебету рахунку відображають суму визнаних збутових витрат, по кредиту — списання на рахунок 79 «Фінансові результати» (табл.2.6.).

Таблиця 2.6

Відображення в обліку витрат на збут.

Здійснення витрати на збут підтверджуються первинними документами, які наведені в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7

Первинні документи з обліку витрат на збут.

Отже, формуванню фінансових результатів діяльності підприємств передує складна облікова робота, від якості якої залежить достовірність та об'єктивність інформації, що необхідна для прийняття управлінських рішень. Інформація, узагальнена на бухгалтерських рахунках доходів, витрат і фінансових результатів, по завершенню облікового циклу є підставою для складання фінансової звітності.