Визнання та оцінка доходів та витрат

Однією з функцій бухгалтерського обліку є надання достовірної інформації про отримані фінансові результати за певний проміжок часу. У бухгалтерському обліку існують деякі правила та принципи визнання й оцінки таких елементів фінансових результатів, як доходи та витрати.

В бухгалтерському обліку оцінка доходів відображається у сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, які підлягають одержанню. Сума доходу, яка виникає, в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачам активу.

Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації (грошових коштів або їх еквівалентів), яку може бути отримано з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, яка складається підприємством. Оцінка доходу відбувається у наступному порядку:

• — дохід, який підлягає отриманню або вже отриманий, виражається у сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню;
• — у випадку відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію, така різниця визнається доходом у вигляді відсотків;
• — за бартерними контрактами:

За справедливою вартістю отриманих активів, робіт, послуг або тих, які підлягають отриманню, зменшеного або збільшеного відповідно на суму переданих або отриманих коштів та їх еквівалентів.

Якщо неможливо визначити справедливу вартість отриманих активів, робіт, послуг або таких, які підлягають отриманню, дохід визнається за справедливою вартістю переданих активів, робіт, послуг за даним бартерним контрактом.

На оцінку доходів впливає справедлива вартість отриманих активів, робіт, послуг або таких, які підлягають отриманню.

Для визнання доходу необхідним є не тільки надходження активу або зменшення зобов’язання, але й фінансовий наслідок цих подій, тобто збільшення власного капіталу.

Тільки окрім внесків учасників (власників).

Отже, дохід визнається у момент збільшення активу або зменшення зобов’язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу.

Доходи відображаються в обліку та звітності згідно з принципами нарахування та відповідності доходів і витрат.

Принцип нарахування передбачає відображення в обліку та фінансовій звітності доходів і витрат у момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Принцип нарахування повинен застосовуватися одночасно з принципом відповідності, згідно з яким витрати визнаються у Звіті про фінансові результати на основі прямого зв’язку між ними та отриманими доходами.

Застосування принципів нарахування та відповідності під час визнання доходів як елементів фінансової звітності відбувається наступним чином (рис. 1.1).

Рис. 1.1 — Умови визнання доходів у фінансовій звітності:

Дохід визнається за умови, що його оцінка може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, для відображення сутності операції за певних умов необхідно застосовувати критерії визнання до окремих елементів однієї операції, які підлягають оцінці.

Наприклад, вартість реалізації продукції включає суму за майбутні надані послуги (монтаж), яка підлягає визнанню.

Ця сума підлягає відстроченню і визнається доходом у періоді надання такої послуги.

І навпаки, критерії визнання застосовуються до двох і більше операцій одночасно, якщо вони пов’язані таким чином, що сутність господарської операції не можна зрозуміти без розгляду декількох операцій у цілому.

Наприклад, підприємство може реалізувати товари й водночас укласти окремий договір на придбання цих товарів пізніше. У даному випадку обидві операції повинні розглядатися одночасно.

Визнання доходу від реалізації продукції, товарів та інших активів: різні види доходу від реалізації мають відповідні критерії визнання.

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у випадку наявності наступних умов (рис. 1.2).

Рис. 1.2 — Умови визнання доходу від реалізації продукції, товарів, інших активів за звітний період:

Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору (контракту) продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспортування несе продавець, а тому відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту оприбуткування об'єкту продажу на склад покупця.

Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту їх завантаження на транспортні засоби, то відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту списання реалізованих активів зі складу продавця.

Визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) не коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операцій з надання послуг на дату балансу та за наступних умов (рис. 1.3.).

Рис. 1.3. Умови визнання доходу від надання послуг:

Розглянуті методи передбачають визнання доходу в тих звітних періодах, в яких надаються відповідні послуги.

Визнання доходу за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

• — вивчення виконаних робіт (коли сторони, вивчивши надані вже послуги, визначили ступінь їх готовності та оцінили їх конкретну суму);
• — визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані;
• — визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат.

Визнання доходу за методом рівномірного нарахування застосовується у випадках, якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

Якщо дохід від надання послуг не може бути правильно визначений, то він відображається у розмірі визнаних витрат, які підлягають відшкодуванню.

Якщо не існує ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а витрати відносяться до витрат звітного періоду.

Визнання доходу від цільового фінансування: дохід від цільового фінансування визнається лише в сумі витрат, пов’язаних з цим фінансуванням, у період їх виникнення.

Не обов’язковим є навіть надходження «цільових» сум на рахунок підприємства.

Для цього досить мати підтвердження, що таке фінансування буде отримано (табл. 1.3).

Таблиця 1.3 — Порядок визнання доходу у вигляді цільового фінансування:

Визнання доходу від використання активів іншими підприємствами: дохід, який виникає у результаті використання активів підприємства іншими підприємствами, визнається у вигляді відсотків, роялті та дивідендів (рис. 1.4).

Рис. 1.4 — Умови визнання доходу у вигляді відсотків роялті та дивідендів:

Дохід у вигляді відсотків визнається у тому звітному періоді, до якого він відноситься, виходячи з бази їх нарахування і строку користування відповідними активами. Відсотками також визнаються отримані від покупця кошти за надання відстрочки платежу, навіть у формі збільшення відпускної ціни. Дохід у вигляді роялті визнається на основі принципу нарахування та відповідності відповідно до економічного змісту відповідної угоди. Дохід у вигляді дивідендів визнається у періоді прийняття рішення про їх виплату.

Окремо слід розглянути дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) і дохід від надання послуг. Не визнається дохід, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, наданими послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням і мають однакову справедливу вартість.

Не визнаються також доходами наступні надходження від інших осіб:

• — суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;
• — суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципу тощо;
• — суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
• — суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
• — суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо передбачено відповідним договором;
• — надходження, які належать іншим особам;
• — надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо.

Деякі із зазначених надходжень мають особливий порядок відображення в бухгалтерському обліку. Зокрема, це стосується ПДВ, акцизу та інших податків, які включаються до ціни продажу, а також надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором. Відповідно до вимог П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», до складу доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) включається вся сума надходжень, тобто без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів і непрямих податків (ПДВ, акцизу тощо). Витрати визначаються за наступних умов:

• — зменшення активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства, наприклад списання матеріалів на виробництво; нарахування заробітної плати персоналу підприємства;
• — визнання на основі систематичного та раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечують актив протягом декількох звітних періодів; наприклад, нарахування амортизації нематеріальних активів;
• — негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства, наприклад, уцінка запасів, створення резерву сумнівних боргів;
• — можлива достовірна оцінка суми витрат.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно із зменшенням активів або збільшення зобов’язань. Витратами звітного періоду визначаються або зменшенням власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в результаті його виключення або розподілення між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені. Розглянемо більш детальніше оцінку витрат. Оцінка витрат — це процес обчислення динаміки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами й різними факторами на підставі дослідження діяльності.

Бухгалтерський облік повинен забезпечити інформацією не тільки про загальну суму витрат і доходів, а й систематизувати її за видами діяльності, щоб була можливість знати ефективність виробництва конкретних видів і продукції, робіт та послуг. Для цього потрібно обчислювати собівартість продукції. Саме своєчасне калькулювання лежить в основі оцінки виконання прийнятого підприємством або його підрозділом плану. Воно необхідне для аналізу причин відхилень від планових завдань за собівартістю. Дані фактичних калькуляцій використовуються для наступного планування собівартості, для обґрунтування економічної ефективності впровадження нової техніки, вибору сучасних технологічних процесів та ін.

В сучасних умовах калькуляція собівартості регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Для проведення калькуляції потрібно підрахувати всі витрати на виготовлення продукції, що пов’язана з даними витратами. Поділивши витрати на кількість продукції визначають собівартість її одиниці. Це загальне правило при калькулюванні.

Калькуляція — це науково — обґрунтована система обчислення собівартості продукції, виконаних послуг, робіт та основних засобів за елементами витрат.

Об'єктом калькуляції є окремий вид чи група однорідної продукції, певна робота або послуга, по яких вираховується собівартість. Стаття калькуляції - певний вид витрат, що включається в собівартість.

Незважаючи на різноманіття комбінацій методів, дослідження показали, що більшість вітчизняних авторів виділяють, як правило, наступні: позамовний, попередільний і нормативний.

Нормативний метод — основний метод виробничого обліку, який сприяє впровадженню прогресивних норм витрат, дієвого контролю за рівнем витрат виробництва, що дає змогу використовувати дані обліку для виявлення зниження собівартості продукції та оперативного керівництва виробництвом. Такий метод витрат застосовується на підприємствах обробних галузей промисловості (машинобудівної, швейної, меблевої, харчової), коли здійснюється масове та серійне виробництво різноманітної та складної продукції з великою кількістю деталей та вузлів.

Такий метод включає поточний облік витрат окремо за діючими нормами із урахуванням відхилень від них, виявлення місць і причин відхилень; системний облік зміни самих норм; складання і періодичне коригування нормативної калькуляції, що базується на діючих нормах витрат; визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної вартості, відхилень від норм і зміни самих норм.

Облік фактичних витрат за цим методом досягається щоденним документуванням витрат за основними їх видами. Цей метод сприяє своєчасному виявленню та встановленню причин відхилень фактичних витрат від діючих норм основних витрат. Відхиленням від норм вважається, як економія, так і перевитрати матеріальних і трудових витрат (зумовлених зміною сировини і матеріалів, оплата непередбачених технологічним процесом робіт).

Позамовний метод обліку витрат на виробництво застосовують, в основному, на індивідуальних і дрібносерійних виробництвах. Використання цього методу передбачає, що всі виробничі витрати збираються в розрізі окремого замовлення, яке є індивідуальним виробом (роботою, послугою), що виготовляється з дотриманням конкретних вимог замовника.

У випадку, коли витрати виробництва не можуть бути повністю віднесені до окремого замовлення (роботи) або до декількох з них, тобто облік ведеться в цілому за виробництвом, а не за окремими замовленнями — використовується попередільний метод або комбінація позамовного та попередільного методів. Попередільний (попроцесний) метод обліку витрат (від слова «переділ» — певна сукупність технологічних операцій, внаслідок яких отримують продукт праці, готовий до використання чи продажу) використовується у виробництвах, де продукція одержується внаслідок послідовної переробки вихідної сировини за окремими стадіями (переділами) на безперервній основі. Наприклад, у нафтопереробній, хімічній, сталеплавильній, харчовій, цукровій промисловостях тощо.

Попередільний метод обліку витрат на виробництво використовується в серійних виробництвах на безперервній основі для обліку витрат на виготовлення окремого виду однакової продукції (в цьому випадку береться до уваги однакова вартість кожного зразка продукції), наприклад: випікання одного сорту хліба, печива; виготовлення одного виду макаронних виробів, цукерок, соку, пива, фармацевтичних препаратів, взуття, одягу, виробництво цукру тощо.

Об'єкт обліку витрат є не виріб, а технологічний або виробничий процес, де за об'єкт обліку взяті окремі процеси, де враховується весь виробничий процес в цілому. Ці підприємства відносяться до підприємств з попередільний або простим методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. До груп підприємств, що враховують витрати по процесах, будуть відноситися ті, на яких весь виробничий процес в обліку поділяється на окремі технологічні процеси, стадії процесу або технологічні операції. Виготовлення продукції при такому методі проходить ряд технологічно послідовних стадій, при яких сировина перетворюється спочатку на напівфабрикат, а потім на готовий виріб за умови, якщо планування виробничих витрат також здійснюється за переділами технологічного процесу. Облік основних технологічних витрат при попередільному калькулюванні ведеться за переділами. В середині кожного переділу прямі витрати (матеріали та заробітна плата виробничих робітників з відрахуванням) обліковують за видами напівфабрикатів або готових виробів. Останнім часом в періодичній літературі наводиться аналіз зарубіжних методів обліку та калькулювання собівартості, які мають багато спільного з вітчизняними методами і здебільшого відрізняються лише за назвою. Так зокрема зарубіжні вчені виділяють метод директ-кост, який базується на поділі витрат на прямі та непрямі. Прямі витрати безпосередньо відносяться на той чи інший вид виробу. Накладні витрати є непрямими витратами по відношенню до виробу. Сума накладних витрат складається з постійних і змінних частин.

Таким чином, можемо зробити висновок, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.