Економічна сутність витрат. 
Законодавче та нормативне регулювання управління витратами

управління економічний собівартість хлібопекарський Найбільша кількість господарських операцій, що здійснюються на підприємстві, пов’язана з виникненням витрат.

Відповідно до П (С)БО 16 «Витрати» під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу в наслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

На основі згаданого вище стандарту, можна скласти схему визначення та виникнення витрат згідно принципів, наведених у стандарті (рис. 1.1.) [13]. П (С)БО 16 «Витрати» дає нам чітке уявлення про те що не завжди зменшення власного капіталу є витратами. Згідно даної схеми, витрати лише тоді визначаються, коли вони зменшують власний капітал через зменшення суми активів або збільшення суми зобов’язань.

Наприклад, до витрат, які виникають у зв’язку з зменшенням активів, належать: списання матеріалів у виробництво, для ремонту обладнання, на адміністративні цілі; нарахування зносу (амортизація); списання основних засобів, що стали не придатними і не використовуються, нематеріальних активів, МШП та інших необоротних активів; витрати від знецінення запаси; благодійні внески; визнані економічні санкції: штрафи, пені, неустойки в сплачення; інші витрати, пов’язані із зменшенням активів.

У свою чергу, витрати, що збільшують зобов’язання є нарахування: заробітної плати; податків, зборів, обов’язкових платежів; відрахування на обов’язкове і добровільне страхування; транспортні витрати; оренди, комунальних послуг витрати зв’язку, послуг з реклами; інші нарахування витрат, пов’язані із збільшенням зобов’язань.

У результаті таких витрат збільшується, як вже згадувалося, власний капітал підприємства.

Рис. 1.1 Принципи визнання або невизнання витрат

Ефективність управління підприємством визначається побудовою ефективної системи управління витратами та доходами.

Метою фінансового обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов’язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, калькулювання собівартості продукції та визначення цін, розрахунок прибутку та визначення рівня рентабельності, а також контроль за використанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів.

Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу виконання планових показників, визначення результатів діяльності структурних підрозділів і підприємства в цілому, розрахунку ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удосконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

В обліку має бути забезпечене повне зіставлення планових та звітних даних щодо складу та класифікації витрат, об'єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат між виробництвами та окремими видами продукції.

Згідно з Типовим положенням з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.04.96 р. № 473 (далі Типове положення), Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затвердженими Наказом Державного комітету промислової політики України № 373 від 09.07.2007 р. (далі Методичні рекомендації) та П (С)БО 16 «Витрати» витрати класифікуються за ознаками, наведеними в табл. 1.1 [24].

За центрами відповідальності (місцем виникнення витрат) витрати на виробництво групуються за виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними виробничими підрозділами. Наприклад, на підприємствах хлібопекарної промисловості окремо ведеться облік витрат по хлібобулочному цеху, кондитерському цеху, а також облік загальновиробничих витрат, адміністративних витрат та витрат збутової діяльності.

Таблиця 1.1. Класифікація витрат.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на основне, допоміжне (підсобне) і непромислове господарство.

Під основним виробництвом розуміють виробничий процес, що здійснюється в основних цехах підприємства, який полягає в первинній обробці сировини, а також у перетворенні сировини в напівфабрикати та готову продукцію.

Допоміжне (підсобне) виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт з ремонту основних засобів, забезпечення інструментом та запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії (парою, холодом), тарою, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи.

До непромислового господарства належать не заводський транспорт, житлово-комунальне господарство та культурно-побутові заклади, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, які не беруть участь у виробництві товарної продукції.

Продукцію та послуги непромислових господарств у реалізовану продукцію не враховують, і витрати на них планують та обчислюють окремо від витрат виробничої діяльності підприємства.

За видами продукції (робіт, послуг) усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції та окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями, груп однорідних виробів, типових наборів виробів, напівфабрикатів тощо. Так, на підприємствах молочної промисловості виділяють такі групи однорідної продукції: продукція з незбираного молока; масло тваринне; сир твердий; сир м’який; кисломолочна продукція; продукція з знежиреного молока тощо. До продукції із незбираного молока належать: молоко 2,5%-ї жирності; молоко 3,2%-ї жирності; сметана 15%-ї жирності; сметана 20%-ї жирності тощо. Планування та облік здійснюються за групами однорідної продукції та за окремими її видами.

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комплексні. Одноелементні — складаються з одного елементу витрат, комплексні — з кількох економічних елементів. Прикладами одноелементних витрат можуть бути витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, витрати сировини та матеріалів тощо. Загальновиробничі, адміністративні та витрати на збут є типовими представниками комплексних витрат. їх планування ведуть за статтями кошторисів витрат, а облік — за економічними елементами та статтями витрат.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Елемент витрат — сукупність економічно однорідних витрат у грошовому виразі. Це групування дає змогу відповісти на запитання, що витрачено на певний об'єкт калькулювання. Склад елементів витрат визначається Типовим положенням, Методичними рекомендаціями та П (С)БО 16 «Витрати», згідно з якими витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Це групування є єдиним для всіх галузей промисловості (рис. 1.2) [24].

Однак, групування витрат за економічними елементами не характеризує цільовий напрямок витрат. Цьому слугує класифікація витрат за калькуляційними статтями, яка дає можливість визначити призначення витрат, місце їх виникнення, встановити роль витрат і організувати контроль за процесом їх формування, виявити якісні показники господарської діяльності як підприємства в цілому, так і його структурних підрозділів, встановити напрями дії щодо зниження витрат.

Рис. 1.2 Групування витрат операційної діяльності за економічними елементами

На підставі такої класифікації будується синтетичний і аналітичний облік витрат на виробництво, складаються планові, нормативні та звітні калькуляції собівартості продукції та кошториси витрат невиробничих підрозділів підприємства.

Основою групування за статтями витрат є їхня функціональна роль у процесі виробництва та характер зв’язку з продукцією, що виробляється. Класифікація витрат за калькуляційними статтями дає можливість відповісти на питання: на які цілі використані ресурси підприємства.

Типовий склад статей витрат визначений Типовим положенням та Методичними рекомендаціями з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості.

Витрати, пов’язані з виробництвом продукції, групуються за такими статтями калькуляції:

• · сировина та матеріали;
• · купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;
• · паливо та енергія на технологічні цілі;
• · зворотні відходи (вираховуються);
• · основна заробітна плата виробничих робітників;
• · додаткова заробітна плата виробничих робітників;
• · відрахування на соціальне страхування виробничих робітників;
• · витрати на утримання та експлуатацію устаткування;
• · загальновиробничі витрати;
• · втрати від браку;
• · інші виробничі витрати;
• · попутна продукція (вираховується).

До наведеної вище типової номенклатури статей калькуляції підприємства можуть вносити зміни з урахуванням особливостей техніки, технології та організації виробництва відповідної галузі та питомої ваги окремих видів витрат у собівартості продукції, а також об'єднувати кілька типових статей калькуляції в одну або виділяти з однієї типової статті кілька статей калькуляції.

Зокрема, для м’ясної, пивоварної галузей промисловості цей перелік статей калькуляції доповнюється статтями «Напівфабрикати власного виробництва», для нафтохімічної, деревообробної, хлібопекарської галузей промисловості із наведеного вище переліку статей калькуляції виключається стаття «Попутна продукція».

Обліковою політикою підприємства затверджуються статті витрат та перелік витрат, що включаються до кожної статті.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі — це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. Наприклад, об'єктом обліку витрат є виготовлення 10 тортів «Золотий ключик» до свята студентів. Витрати борошна, цукру, шоколаду, заробітна плата робітників і нарахування на соціальне страхування на заробітну плату робітників будуть прямими витратами.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До непрямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції, що включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів.

Виробничі накладні витрати, а саме, витрати на утримання і експлуатацію устаткування та загальновиробничі витрати складають комплексні статті витрат і є непрямими відносно об'єктів калькулювання. Наприклад, при виготовленні 10 тортів «Золотий ключик» нарахована амортизація виробничого обладнання, нарахована амортизація будівлі цеху є непрямими витратами і розподіляться між виробами відповідно до обраної бази розподілу.

Але слід мати на увазі, що за умови одно продуктового виробництва загальновиробничі витрати можуть бути прямими.

Класифікація витрат на прямі та непрямі використовується при калькулюванні собівартості за видами продукції.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат витрати поділяються на змінні та постійні.

До змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких перебуває в прямій залежності від обсягів виробництва продукції.

До змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо й енергію, витрати на оплату праці працівників, зайнятих у виробництві продукції, відрахування на соціальні заходи тощо. Змінні витрати на одиницю продукції є величина постійна.

Постійні — це витрати, абсолютна величина яких не залежить від обсягів випуску продукції. До постійних належать витрати, пов’язані з обслуговуванням та управлінням виробничою діяльністю цехів, а також витрати на забезпечення господарських потреб виробництва. На одиницю продукції постійні витрати змінюються зі зміною обсягів виробництва. У Методичних рекомендаціях та П (С)БО 16 «Витрати» застосовується термінологія «змінні» та «постійні» витрати, а у Типовому положенні «умовно-змінні» та «умовно-постійні» витрати, що є виправданим і доцільним в умовах ринкової економіки.

За календарними періодами витрати поділяються на поточні, довгострокові та одноразові.

Поточними є витрати, періодичність яких менша, ніж один місяць. На підприємствах харчової промисловості процес виробництва та збуту є безперервним, а тому до поточних витрат належать витрати сировини та матеріалів, витрати на оплату праці та відрахування на соціальне страхування тощо.

Довгострокові витрати — це витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців із моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Одноразові, або однократні витрати, або витрати, що здійснюються один раз (з періодичністю більше, ніж місяць) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу. Наприклад, витрати, пов’язані з підготовкою та освоєнням виробництва, є одноразовими. Вони накопичуються на окремому синтетичному рахунку, а потім поступово списуються на витрати виробництва.

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні та непродуктивні.

Продуктивні витрати передбачені технологією та організацією виробництва. Ці витрати формують виробничу собівартість продукції.

Непродуктивні витрати — необов’язкові, що виникають у результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо. Непродуктивні витрати втілюються в собівартості браку та понаднормативних витратах, що відносяться на собівартість реалізованої продукції.

За визначенням відношення до формування виробничої собівартості продукції витрати поділяють на витрати на продукцію та витрати періоду.

Витрати на продукцію — це витрати, пов’язані з виробництвом. У виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати (матеріали, зарплата, амортизація верстатів тощо), пов’язані з функцією виробництва продукції.

Витрати на виробництво продукції утворюють виробничу собівартість продукції.

Витрати періоду — це витрати, що не включаються до виробничої собівартості та розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. На виробничих підприємствах витратами періоду є адміністративні витрати, витрати збутової діяльності, інші операційні витрати, що списуються на рахунок фінансових результатів, а також нерозподілені загальновиробничі витрати та понаднормативні витрати, що списуються на собівартість реалізованої продукції.

Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. У свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої), інвестиційної, фінансової діяльності.

Звичайна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. Стосовно промислового підприємства звичайною слід вважати діяльність, пов’язану з виробництвом продукції (виконанням робіт, наданням послуг), при здійсненні якої в підприємства виникають операційні витрати. До операційних витрат, пов’язаних із здійсненням звичайної діяльності, П (С)БО 16 «Витрати» відносить також фінансові втрати, втрати від участі в капіталі (інвестиційні витрати) та інші витрати звичайної діяльності.

Під надзвичайною діяльністю сприймається подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді. Розподіл витрат на витрати звичайної та надзвичайної діяльності показано на рис. 1.3 [16].

Витрати операційної діяльності — витрати основної діяльності підприємства, що не належать до витрат, пов’язаних з інвестиційною чи фінансовою діяльністю підприємства.

Витрати основної діяльності — витрати, пов’язані з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою діяльності підприємства.

Витрати інвестиційної діяльності — це витрати, пов’язані з придбанням та реалізацією тих необоротних активів і фінансових інвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів підприємства.

Витрати фінансової діяльності — витрати, що приводять до зміни величини і складу власного та позикового капіталу підприємства.

Рис. 1.3 Схема класифікації витрат за видами діяльності.

Фінансовий облік описує події, що вже відбулися, його завданням є відображення минулих витрат та формування фактичної собівартості продукції.

Для прийняття управлінських рішень використовується історична інформація, але основним завданням управлінського обліку є прогнозування наслідків майбутніх операцій. Система управлінського обліку акумулює та систематизує інформацію минулих і майбутніх подій про витрати за видами діяльності і центрами відповідальності. Управлінські рішення приймаються на рівні одного виробу, партій виробів, окремого виробничого процесу тощо. Інформація управлінського обліку є більш деталізованою. Отже, необхідна додаткова інформація про витрати, а відповідно, і поглиблена класифікація витрат.

У сучасній економічній літературі більшість вітчизняних і зарубіжних учених (С.Ф. Голов, К. Друрі) виділяють такі напрями класифікації витрат: оцінки запасів та визначення фінансових результатів; прийняття рішень і планування; контроль виконання. Перелік витрат за зазначеними напрямками наведено на рис. 1.4 [17].

Рис. 1.4 Управління витратами

Вичерпані та невичерпані витрати. Вичерпані (спожиті) витрати — це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду. Вичерпані витрати одночасно відображаються в балансі та звіті про фінансові результати.

Невичерпані (неспожиті) витрати — це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутньому. Невичерпані витрати відображаються тільки у балансі підприємства. Вичерпані витрати також відображаються у складі дебіторської заборгованості підприємства або втілюються у грошові кошти, що надійшли від операційної, фінансової, інвестиційної або надзвичайної діяльності підприємства. Невичерпані витрати відображаються у складі необоротних активів, запасів і витрат майбутніх періодів підприємства.

Витрати основні та накладні. Основні витрати — це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. Основні, та виробничі накладні витрати формують виробничу собівартість продукції, п. 11 П (С)БО 16 «Витрати», що показано на рис. 1.5 [24].

Рис. 1.5 Формування виробничої собівартості продукції

Вони поділяються на виробничі та невиробничі. Витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом називаються накладними.

Накладні виробничі витрати, пов’язані безпосередньо з процесом виробництва, обліковуються на рахунку № 91 «Загальновиробничі витрати» і розподіляються на рахунок № 23 «Виробництво» та в частині нерозподілених постійних загальновиробничих витрат на рахунок № 90 «Собівартість реалізації».

Номенклатура статей загальновиробничих витрат та їх склад наведені в додатку А.

Собівартість продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду згідно з П (С)БО 16 «Витрати» складається з виробничої собівартості продукції, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат, що наочно показано на рис. 1.6 [24].

Рис. 1.6 Формування собівартості реалізованої продукції

Накладні невиробничі витрати — це витрати на управління підприємством та витрати на збут. В управлінському обліку ці витрати розподіляються між виробництвами та видами продукції з метою визначення повної собівартості продукції, ціни та рентабельності реалізованої продукції. Методи розподілу адміністративних витрат і витрат на збут між виробництвами та видами продукції визначаються галузевими методичними рекомендаціями. Формування повної собівартості реалізованої продукції показано на рис. 1.7 [24].

Рис. 1.7. Формування повної собівартості реалізованої продукції

Релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати — це ті витрати, що можуть бути змінені внаслідок прийняття управлінського рішення, а нерелевантні витрати — це витрати, що не залежать від прийняття рішення. Наприклад, при виробництві 1 т солоду в пивоварній промисловості витрачається певна кількість ячменю та вода. Релевантними витратами є вартість ячменю, остільки вона включає сплачену постачальникам ціну, вартість доставки та навантажувально-розвантажувальні витрати. Зі зміною постачальника, умов транспортування та вартості навантажувально-розвантажувальних робіт ці витрати можуть бути змінені. Нерелевантними витратами є вартість води. Вода постачається централізовано і має тверді тарифи протягом певного періоду.

Витрати, що становлять різницю між альтернативними рішеннями, називаються диференціальними витратами. У цьому прикладі — це різниця у вартості ячменю, що надходить від різних постачальників.

Дійсні та можливі витрати. Дійсні витрати — це витрати, що потребують сплати грошових коштів або витрат інших активів. Наприклад, підприємство вводить в експлуатацію нову технологічну лінію. Вартість придбання — 40 000 грн., монтажні роботи — 2000 грн. Дійсні витрати становлять — 42 000 грн.

Можливі витрати (втрати) — це вигода, яку втрачає підприємство, коли вибір одного напряму дій вимагає відмови від альтернативного варіанта.

Маржинальні та середні витрати. Маржинальні витрати — це витрати на виробництво (або реалізацію) додаткової одиниці продукції. Наприклад, витрати на монтаж технологічної лінії з виробництва батона на рік — 22 000 грн., а на монтаж двох технологічних ліній — 40 000 грн. Маржинальні витрати — 18 000 грн. (40 000 — 22 000). Середні витрати з монтажу однієї лінії дорівнюють 20 000 грн. (40 000: 2).

Як бачимо, у середньому собівартість монтажу однієї технологічної лінії дорівнює 20 000 грн., хоча монтаж цих ліній має різну собівартість. Управлінський персонал повинен знати як маржинальні, так і середні витрати.

Контрольовані та неконтрольовані витрати. Для контролю діяльності центрів відповідальності та оцінювання їх роботи виділяють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати — це витрати, які може контролювати менеджер підрозділу. Наприклад, керівник відділу праці та заробітної плати може контролювати штатний склад працівників підприємства, посадові оклади, тарифні ставки, премії, але він не може контролювати утримання із заробітної плати та нарахування на фонд оплати праці тощо.

Неконтрольовані витрати — це витрати, що не можуть бути контрольовані керівником підрозділу.