Методичні аспекти аудиту ефективності

Методичні аспекти аудиту ефективності

Розвиток ринкових відносин, виникнення недержавної форми власності суттєво змінили систему фінансового контролю в Україні. Потреба у гарантії достовірності, об'єктивності та законності фінансової звітності для широкого кола її користувачів зумовила виникнення і подальший розвиток в Україні аудиту як незалежної форми контролю.

В умовах функціонування та розвитку ринкових відносин заслуговує на увагу аудит ефективності, який практично не здійснюється на вітчизняних підприємствах різних форм власності, а застосовують його лише при виконанні окремого рішення, бюджетних програм (функцій) та функціонуванні системи (галузі).

Аудит ефективності становить значний інтерес для нашої країни, що випливає з необхідності реформування системи управління на всіх рівнях економіки, яка нині є малоефективною і не відповідає вимогам ринкових відносин.

Окремі методичні питання аудиту ефективності знайшли своє відображення у працях провідних зарубіжних і вітчизняних учених-економістів: Р. Адамса, В.Д. Андрє - єва, Е. А. Аренса, В. П. Бондара, Ф. Ф. Бутин — ця, Ю.А. Данілевського, Р. Доджа, Н.І. До — рош, І.К. Дрозд, Ф.Л. Дефліза, Г. Р. Дженіка, Д. Кармайкла, Дж.К. Лоббека, Р. Монтгомері, В. К. Симоненка, І.Б. Стефанюка, О. А. Петрик, В.І. Подольського, К.І. Редченка, Дж.К. Робертсона, Н.І. Рубан, В. С. Рудницького, В. В. Скобари, В. П. Суйца, Б. Ф. Усача, В. О. Шевчука, А. Д. Шеремета та ін.

Однак варто зазначити, що у вітчизняній та зарубіжній економічній літературі немає повного висвітлення методичного забезпечення аудиту ефективності, а також не визначено об'єкти і суб'єкти, не сформовано інформаційне забезпечення, стадії та етапи здійснення аудиту ефективності підприємства. У зв’язку з цим необхідні серйозні наукові дослідження з питань методичного забезпечення аудиту ефективності підприємства.

Виділення не вирішених раніше частин загальної проблеми. Постановка завдання. Метою статті є дослідження та обґрунтування напрямків удосконалення методичного забезпечення аудиту ефективності підприємства.

Аудит ефективності - це одна із форм аудиту, яка являє собою сукупність статистичних і аналітичних процедур, спрямованих на визначення рівня ефективності внесених вкладів у процесі реалізації передбачених (запланованих) цілей, встановлення факторів, які перешкоджають досягненню максимального результату при використанні певного обсягу трудових, матеріальних та фінансових ресурсів, та обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефективності їхнього використання. Аудит ефективності здійснюється з метою розробки обґрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання трудових, матеріальних і фінансових ресурсів у процесі виконання виробничої програми (бізнес-плану).

Особливістю аудиту ефективності є те, що він синтезує в собі фінансовий аудит й економічний аналіз.

Процес здійснення аудиту ефективності повинен включати такі стадії та етапи:

— початкова стадія (збір, накопичення, систематизація та обробка інформації про об'єкти дослідження; здійснення аналітичних процедур як процедур оцінки ризиків; оцінка системи внутрішнього контролю; визначення величини (оцінка) аудиторського ризику; планування аудиту ефективності);

аудит ефективність аудиторський висновок.

• — контрольно-аналітична стадія (здійснення аудиторських та аналітичних процедур по суті; формування аудиторських доказів; документування процесу аудиту ефективності);
• — завершальна стадія (оцінка результатів аудиту ефективності; застосування аналітичних процедур в загальному огляді; формулювання висновків та підготовка аудиторського звіту за результатами аудиту ефективності; реалізація результатів аудиту ефективності).

Початкова стадія ефективності повинна починатися із збору, накопичення, систематизації і обробки інформації про об'єкт дослідження та з формування аудиторської групи. Після цього аудитор повинен здійснити оцінку системи обліку і внутрішнього контролю та визначити величину аудиторського ризику.

Детальне ознайомлення з системою обліку суб'єкта господарювання полягає у: вивченні законодавчих актів та нормативно-правових документів, інструктивних матеріалів, які регламентують ведення обліку та складання фінансової звітності; вивченні облікової політики та організації обліку; визначенні системних та несистемних господарських операцій; вивченні правил документообігу; аналізі основних фінансових показників та їх змін тощо.

Однією з проблем аудиту ефективності є оцінка системи внутрішнього контролю, розуміння аудитором бізнесу суб'єкта господарювання та його середовища, що завжди повинно доповнюватися не менш глибоким розумінням внутрішнього контролю, створеного на підприємстві.

Внутрішній контроль можна визначити як систему заходів, розроблених і впроваджених управлінським персоналом та іншим персоналом з метою отримання обґрунтованої впевненості щодо досягнення цілей суб'єктом господарювання стосовно достовірності фінансової звітності, ефективності діяльності та дотримання прийнятих законодавчих актів і нормативно-правових документів [3, с.285−287]. Внутрішній контроль визначає законність господарських операцій та їх економічну доцільність для підприємства.

Розуміння системи внутрішнього контролю допомагає аудитору ідентифікувати типи потенційних викривлень та фактори, що впливають на ризики суттєвого викривлення, а також розробити характер, час та обсяг застосовуваних аудиторських процедур.

Під час аудиту ефективності доцільно застосовувати аналітичні процедури, які дають можливість знизити працемісткість аудиторських процедур і підвищити якість проведення аудиту.

Одним з важливих елементів діяльності аудитора під час аудиту ефективності є оцінка аудиторського ризику. Здійснення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко усвідомити в чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові частини, механізм визначення і його максимально допустимий рівень. У міжнародній практиці виділяють два види ризику: аудиторський ризик та ризик бізнесу (аудитора або аудиторської фірми) [1, с.241].

Аудиторський ризик — пов’язаний з недостовірністю вихідної інформації (первинних документів, даних бухгалтерського обліку та звітності), на підставі якої готується аудиторський висновок (звіт).

Ризик бізнесу — це ймовірність того, що аудитор зазнає втрат та/або репутації в процесі ускладнень взаємовідносин між ним і клієнтом, навіть якщо аудиторський висновок буде позитивним. Цей вид ризику залежить від чесності клієнта, недоліків законодавства, некомпетентності персоналу та низки інших факторів.

Аудиторський ризик є наслідком двох чинників: ризику того, що можуть мати місце суттєві помилки у фінансових звітах, а також ризику того, що ці істотні помилки не буде виявлено. Аудиторський ризик є функцію ризику суттєвого викривлення.

З метою розробки аудиторських процедур для визначення наявності суттєвих викривлень для фінансових звітів в цілому аудитор повинен ідентифікувати та оцінити ризики суттєвого викривлення на рівні:

• — фінансових звітів;
• — тверджень для класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації, які створять йому основу для розробки та використання подальших аудиторських процедур.

Величина аудиторського ризику прямо пов’язана ще з одним важливим для аудиту питанням — визначення рівня суттєвості.

Згідно з МСА 320 «Суттєвість в аудиті» під час здійснення аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити суттєвість у взаємозв'язку з аудиторським ризиком. Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийнятих на основі фінансових звітів. Аудитор повинен розглянути суттєвість на рівні фінансових звітів в цілому, і щодо сальдо окремих рахунків класів операцій та інформації, що розкривається. Оцінка суттєвості Міжнародними стандартами аудиту не регламентується, а наведено лише рекомендації і вказується те, що така оцінка є предметом професійного судження аудитора. Між суттєвістю і аудиторським ризиком є зворотний взаємозв'язок: чим вищий рівень суттєвості, тим нижчий аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор повинен враховувати цей взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур, а також після виявлення істотних викривлень інформації у фінансових звітах.

Невід'ємною складовою частиною аудиту ефективності є планування, яке забезпечує високий рівень здійснення аудиторської перевірки. За визначенням відомого британського економіста Р. Доджа, основна мета планування аудиту полягає в тому, щоб надати суб'єкту господарювання ефективні економічні послуги у визначений проміжок часу [2].

Основним завданням планування аудиту ефективності є:

• — визначення процедур для отримання необхідних і достатніх аудиторських доказів;
• — збереження в розумних межах величини витрат на проведення аудиту;
• — реалізація системного підходу в процесі аудиту;
• — забезпечення контролю якості й оцінки результатів.

У процесі планування аудитор розробляє модель аудиторської перевірки виходячи з власного розуміння бізнесу суб'єкта господарювання і спираючись на оцінку аудиторського ризику.

Планування аудиту ефективності включає розробку загальної стратегії та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Загальна стратегія аудиту визначає обсяг, час та напрям аудиту і допомагає у розробці більш детального плану аудиту ефективності. Розробка загальної стратегії аудиту ефективності повинна включати:

• — визначення характеристик завдання, що визначають його обсяг;
• — уточнення цілей надання висновку із завдання для планування часу аудиту та характеристик необхідного інформування;
• — розгляд важливих факторів, що визначають пріоритет аудиту ефективності;
• — уточнення характеру, часу та обсягу ресурсів, необхідних для виконання завдання [3, с.267−279].

Після обрання загальної стратегії, аудитор повинен розробити детальний план аудиту ефективності, орієнтуючись на необхідність досягнення цілей аудиту при ефективному використанні ресурсів.

План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія. Він розглядає характер, час та обсяг аудиторських процедур, що повинні виконуватися членами групи із завдання для отримання достатніх і відповідних доказів. План аудиту ефективності повинен включати:

• — опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків (операції, ділянки, системи обліку і внутрішнього контролю тощо);
• — опис характеру, часу та обсягів запланованих подальших процедур на рівні тверджень;
• — інші аудиторські процедури, які необхідно виконати відповідно до поставлених цілей.

Обов’язковими елементами плану аудиту ефективності повинні бути:

• — цілі конкретного заходу, при цьому вони повинні мати чіткий характер і дозволяти вирішувати конкретні завдання управління працею підприємства;
• — перелік питань та об'єктів перевірки;
• — показники і критерії оцінки ефективності використання й управління працею працівників, котрі необхідні для формування чітких і об'єктивних результатів перевірки;
• — потенційні джерела отримання даних, котрі можуть бути використані у якості аудиторських доказів;
• — загальний опис методики проведення перевірки (процедура збору фактичних даних і доказів);
• — строки проведення перевірки з деталізацію за основними етапами;
• — список групи перевіряючих, включаючи відповідальних за конкретні напрямки перевірки, а також незалежних спеціалістів, які залучаються на основі договору перевірки;
• — приблизний обсяг необхідних матеріальних і фінансових ресурсів.

Як правило, план перевірки не є жорстко встановленим документом. У випадку, якщо під час перевірки з’ясувалися факти, не виявлені в ході попереднього вивчення об'єкту контролю, або була необхідність у додаткових спеціалістах, то в неї можуть вноситися необхідні зміни. Хоча бажано, щоб практика внесення змін не мала масштабного характеру. Інакше це може відобразитись на ефективності контрольної діяльності. При цьому чітка організація аудиту ефективності потребує балансу між гнучкістю планування і жорсткими вимогами, обов’язковими до виконання.

На контрольно-аналітичній стадії здійснення аудиту ефективності проводяться аудиторські процедури, завдання яких є підтвердження законності проведених господарських операцій, достовірності їх відображення в обліковій системі та фінансовій звітності.

Одними із найбільш поширених категорій аудиторських процедур, що використовуються відповідно до оцінених ризиків, є процедури тестування і процедури по суті.

Зміст тестування полягає в тому, що аудитор формує перелік питань для оцінки відповідного об'єкта дослідження і послідовно відповідає на них, використовуючи необхідні аудиторські процедури та отримуючи аудиторські докази.

Класичне визначення процедур по суті - це аудиторські процедури, які виконують для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень, вони включають:

• — докладні тести деталей за групами операцій, балансовими рахунками та розкриття інформації;
• — аналітичні процедури по суті [3].

Процедури по суті не потрібно погоджувати з управлінським персоналом господарюючого суб'єкта. Вони плануються і виконуються аудиторами самостійно та дають змогу отримати необхідні докази щодо конкретних об'єктів перевірки.

Процедури по суті завжди є тестами на сут — тєвість. У зарубіжній літературі їх поділяють на тести залишків на рахунках, або тести елементів сальдо. Подвійний поділ є раціональним способом організації аудиту.

Після завершення етапу планування, який передбачає відбір тем і об'єктів, підбір відповідного кадрового забезпечення, вибір аудиторських процедур тощо, починається безпосередньо етап аудиту ефективності, змістом якого є збір необхідної інформації і достатніх фактичних даних для отримання аудиторських доказів відповідно до поставлених цілей перевірки, критеріїв оцінки ефективності й обраними методами.

В якості доказів в аудиті може використовуватися будь-яка інформація, яка дозволяє аудиторам сформувати об'єктивну думку з питань ефективності управління працею та її оплатою. Обсяг інформації, необхідної для формування аудиторських оцінок, не підлягає жорсткій регламентації і визначається на основі професійного судження аудитора про розмір інформації, необхідної для формування висновків та результатів перевірки.

Інформація, яка міститься у внутрішніх джерелах, більш достовірна, якщо відповідні процедури внутрішнього контролю є ефективними [3, с.408−426].

Аудиторські докази — це вся інформація, яку використовує аудитор для формулювання висновків, на яких ґрунтується аудиторська думка. Вони охоплюють інформацію, яка міститься в облікових записах, що є основою фінансових звітів та іншої інформації. Не очікується, що аудитори розглядатимуть всю інформацію, яка може існувати. Аудиторські докази, які є накопичувальними за характером, охоплюють аудиторські докази, отримані від аудиторських процедур, виконаних у ході перевірки, і можуть містити аудиторські докази, отримані з інших джерел, таких як попередні аудиторські перевірки та процедури контролю якості на фірмі щодо прийняття клієнтів та продовження роботи з ними [3, с.408−426].

Згідно з МСА 500 «Аудиторські докази», аудиторські докази повинні бути достатніми та відповідними. Достатність — це критерій кількості аудиторських доказів. Відповідність — це оцінка якості аудиторських доказів, тобто їх доречності та достовірності щодо підтвердження класів операцій, залишків на рахунках та розкриття інформації і пов’язаних з нею тверджень або виявлення викривлень у них [3, с.408−426].

Однак, окрім вищенаведених аудиторських процедур, притаманних аудиту фінансової звітності, при проведенні аудиту ефективності необхідно використовувати ще такі процедури, як опитування, анкетування, експеримент.

Здійснені аудитором аудиторські процедури і всі зібрані докази повинні бути документально оформлені.

Порядок, зміст, зберігання та інші положення стосовно документального оформлення процесу аудиту встановлено Міжнародним стандартом аудиту 230 «Аудиторська документація». Відповідно до цього стандарту аудиторська документація означає запис виконаних аудиторських процедур, отриманих доречних аудиторських доказів та висновків, що їх дійшов аудитор (також інколи використовують такі терміни як «робочі документи» або «робоча документація») [4, с.29].

На кожній стадії аудиту ефективності повинні складатися свої характерні робочі документи. Наприклад, на початковій стадії - договір і документ попереднього аналітичного огляду (у разі, якщо аудит ефективності здійснюється зовнішнім аудитором), документи оцінки системи внутрішнього контролю і аудиторського ризику, план аудиту тощо; на контрольно-аналітичній стадії - документи здійснення аудиторських та аналітичних процедур, документи зібраних достатніх і надійних аудиторських доказів тощо; на завершальній стадії - аудиторський звіт та його рекомендації.

Аудитор повинен своєчасно зібрати аудиторську документацію та сформувати остаточний аудиторський файл після закінчення аудиту ефективності праці та її оплати. Згідно з п. 6 Міжнародного стандарту 230 «Аудиторська документація» аудиторський файл — одна чи кілька папок або інших носіїв інформації, у фізичній чи електронній формі, що містять записи, які становлять аудиторську документацію за конкретним завданням [4, с.29].

По завершенні формування остаточного аудиторського файлу аудитор не повинен вилучати чи знищувати аудиторську документацію будь-якого характеру до закінчення періоду її зберігання [4, с.30].

По завершенні процедур збору даних для формування аудиторських доказів здійснюється підготовка висновків за результатами перевірки. Після порівняння фактичних даних з критеріями оцінки ефективності варто підготовити висновки, котрі повинні зазначати, в якому ступені результати в перевіряючій сфері діяльності чи роботі організації відповідають використовуваним критеріям оцінки ефективності, і сформулювати висновки по відношенню до цілей, поставлених в рамках цієї перевірки. Іншими словами, шляхом порівняння фактичних даних із встановленими критеріями аудитори формують звіти за результатами перевірки, відображаючи в них, що зроблено реально і що повинно бути досягнуто відповідно до плану. Потім на їхній основі формують висновки відповідно до отриманих результатів. З урахуванням цього формуються рекомендації про те, що необхідно зробити для поліпшення існуючої ситуації і підвищення результативності управління засобами.

Тут важливо зазначити, що якість наступного етапу перевірки визначається на попередньому і залежить від якості зробленої в рамках нього роботи. Крім того, логіка побудови аудиторської перевірки передбачає можливість формування у ході її проведення висновків, які безпосередньо не відносяться до цілей перевірки, але які мають важливе значення для підвищення результативності використання праці. У зв’язку з цим відповідний орган контролю повинен передбачити процедуру доведення зазначених рекомендацій до об'єкта контролю. При цьому недоцільно їх включати в аудиторський звіт за результатами перевірки. Їх доведення необхідно здійснювати окремими інформаційними листами відповідним адресатам.

На завершальній стадії аудиту ефективності зібрані в процесі перевірки аудиторські докази аудитору необхідно проаналізувати на основі затверджених критеріїв оцінки ефективності. За наслідками порівняння отриманих аудиторських доказів з критеріями оцінки ефективності вартл підготувати висновки, які повинні вказувати, в якому ступені результати аудиту відповідають використаним критеріям оцінки ефективності, і сформулювати висновки щодо цілей, поставлених в рамках перевірки. Тобто аудитори проводять порівняння того, що повинно бути, і таким чином виявляють чинники, які свідчать про неефективне використання ресурсів об'єктами перевірки.

При проведенні порівняльного аналізу і підготовці висновків за його результатами варто виходити тільки з отриманих та зібраних фактичних доказів. На основі зроблених висновків аудитори повинні визначити причини, які призводять до неефективних результатів діяльності об'єкта аудиту, і сформулювати відповідні висновки по кожній меті даної перевірки, які включають в аудиторський звіт.

Ці висновки повинні:

• — підтверджувати відповідність тих або інших фактичних результатів діяльності об'єкта перевірки затвердженим критеріям;
• — вказувати ступінь, характер і значущість виявлених відхилень від затверджених критеріїв;
• — визначити причини існуючих проблем і результату, які вони можуть спричинити за собою;
• — вказувати відповідальних осіб, до компетенції яких відносяться виявлені проблеми.

При цьому варто враховувати, що вагомість висновків залежить від переконливості доказів, а також логіки, використаної при їх підготовці.

У разі, якщо в результаті аудиту ефективності виявлені недоліки, а зроблені висновки вказують на можливість істотно підвищити якість і результати роботи підприємства, що перевіряється, аудитори повинні підготувати відповідні рекомендації для вжиття необхідних заходів з усунення цих недоліків.

Рекомендації, ґрунтуючись на відповідних висновках, повинні бути:

• — спрямованими на усунення основних причин існування виявлених недоліків або проблем;
• — доступними, стислими і простими за формою, а також достатньо повними за змістом для їх розуміння у разі, якщо вони розглядаються окремо;
• — орієнтованими на вживання конкретних заходів і повинні бути передані управлінському персоналу підприємства, що відповідають за їх ухвалення і вповноважених на це;
• — позитивними з погляду їх тональності і змісту;
• — практичними, тобто здійсненими в розумний термін і враховувати правові та інші обмеження;
• — економічно ефективними, тобто витрати, пов’язані з їх виконанням, не повинні перевищувати одержану вигоду;
• — орієнтованими на результати, які можна оцінити, або зміряти;
• — сформульовані так, щоб можна було перевірити їх виконання.

Результати аудиту ефективності повинні відображатися в аудиторському звіті, який повинен виключати можливість неоднозначного трактування будь-яких положень і містити лише обґрунтовану та об'єктивну інформацію.

Аудиторський звіт за результатами аудиту ефективності повинен включати:

• — вступну частину — в якій наводяться загальні відомості про об'єкт дослідження;
• — описову частину — в якій викладається процес дослідження: які операції, процедури та системи контролювалися; які аудиторські процедури застосовувалися і в яких обсягах; яких заходів необхідно вжити підприємством для виправлення недоліків у обліку та фінансовій звітності, підвищення ефективності внутрішнього контролю; який буде позитивний ефект від запровадження таких заходів;
• — рекомендації - наводяться додаткові пропозиції щодо поліпшення ведення бухгалтерського обліку, формування достовірної фінансової звітності, пропозиції щодо підвищення дієвості внутрішнього контролю, ефективності використання ресурсів підприємства;
• — додатки — включають документи, які підтверджують зроблені аудитором висновки та рекомендації в аудиторському звіті.

При формуванні аудиторського звіту потрібно забезпечити:

• — достовірність та повноту зібраної інформації;
• — точність і об'єктивність аналізу та ґрунтовність висновків;
• — реальність, конкретність та корисність наданих рекомендацій;
• — переконливість (доказовість) опису висновків і рекомендацій.

Проект аудиторського звіту щодо аудиту ефективності передається для обговорення керівництву підприємства. Не виключено, що аудит ефективності може стати предметом дискусії, за наслідками якої конструктивні зауваження можуть бути не враховані. Результати обговорення проекту аудиторського звіту можуть оформлятися протоколом. Управлінський персонал підприємства здійснює моніторинг та облік стану впровадження результатів (пропозицій) аудиту ефективності, відображених в аудиторському звіті.

Висновки. Дослідження методичних аспектів аудиту ефективності дасть можливість не тільки виявити недоліки чи порушення фінансово-господарської діяльності економічним суб'єктом, але й запропонувати шляхи підвищення ефективності використання ним матеріальних, трудових та інших ресурсів.

Бібліографічний список

• 1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: [пер. с англ.]; гл. редактор серии проф. Я. В. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 1995. — 560 с.
• 2. Додж Р Краткое руководство по стандартам и нормам аудита: [пер. с англ; предисловие С.А. Стукова] / Р Додж. — М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992. — 240 с.
• 3. Міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг. — Видання 2013 року / [пер. з англ. мови О.Л. Ольховікова, О. В. Се — лезньов, Т.Ц. Шарашидзе]. — К.: Міжнародна федерація бухгалтерів, Аудиторська палата України, 2014. — Частина 1. — 978 с.
• 4. Міжнародний стандарт аудиту 230 «Аудиторська документація» // Аудитор України. — 2009. — № 5−6. — С.28−36.