Облік нематеріальних активів

Міністерство науки та освіти України.

Донецький національний університет.

Кафедра обліку та аудиту Облік нематеріальних активів.

Студент З. Єфремов дата представлення до захисту підпис Спеціальність 0106 форма навчання денна Група укр.

Науковий керівник Н.В. Піскунова дата представлення до захисту підпис.

Донецьк.

2002 р.

ЗМІСТ ВСТУП 3.

1. Загальна характеристика тими дослідження. 5.

2. Характеристика рахунків 12 «Нематеріальні активи» та 19 «Негативний гудвіл» 9.

3. Визнання і оцінка нематеріальних активів у відповідності до П (С)БО 18.

4. Аналітичний облік НМА та документування операцій 25.

5. Облік надходження та вибуття нематеріальних активів 28.

6. Облік амортизації нематеріальних активів 32.

7. Переоцінка та зменшення корисності НМА. 35.

8. Облік інвентаризації НМА 37.

ВИСНОВОК 39.

Список використаних джерел 41.

ВСТУП.

Успішне вирішення стратегічного заподіяння становлення й розвитку ринкових відносин в постсоціалістичних країнах значною мірою базується на перебудові й вдосконаленні форм й методів бухгалтерського обліку і аудиту. Зростаюча інтернаціоналізація господарських зв’язків виробничих суб'єктів, на свій чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики обліку й статистики.

Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку й відображення у звітності фінансових й виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення й введення в практику обліку якісно нового виду активів — нематеріальних активів. Дана категорія певною мірою є новою для господарської практики України, а також маловивченою й не дуже до кінця розробленою. Алі, не дивлячись на це, в реальному житті зустрічатися із ними доводитися все частіше: в результаті повсюдного використання комп’ютерних програм, розвитку науки й техніки виникає необхідність у правовому оформленні та бухгалтерському обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.

Багато елементів, пов’язаних із обліком НМА недостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку із чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань.

На сьогодні методика й принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення світової економічної науки й практики. Дані запитання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН із міжнародних стандартів обліку й звітності, й продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.

Для перехідного етапу розвитку економіки України й практики обліку характерне значне відставання стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики. В частности, діючий в Україні підхід при оцінці чи при визначенні даного виду активів не може забезпечити підготовку користувачам об'єктивної інформації.

Розвитку теорії й практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи В.Д. Андреєва, А.В. Алексєєвої, В. В. Бабича, М.Т. Білухи, С. Ф. Голова, А. М. Герасимовича, Н.І. Дорош, В.І. Єфіменко, В. П. Завгороднього, В. Г. Лінника, В. В. Сосок, Н. В. Кужельного, РР. Кірейцева, Д. Р. Кетлетта, Г.І. Олеховича, В. Г. Швеця, К.С. Шатковської, В.Ф. Палія, О. А. Петрик, З. Яремчука, і інших.

У тієї ж годину, глибокі й всебічні теоретичні дослідження в даній галузі із комплексним аналізом як вітчизняної, то й міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, й зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ й практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене зумовило вибір тими курсової роботи й її основні напрямки.

Дана курсова робота присвячена дослідженню теоретичних питань методології обліку нематеріальних активів. У межах даної тими якщо розглянуто: — економічну характеристику категорії «нематеріальні активи», а також загальні принципи побудови їхнього обліку на підприємстві; - види нематеріальних активів згідно із класифікацією, поданою в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань й господарських операцій підприємств й організацій від 30.11.99 № 291; - запитання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно із П (С)БО, документальне оформлення операцій із їхні руху та використання на підприємстві, а також принципи відображення даної категорії активів у звітному балансі підприємства; - характеристику процедур обліку нематеріальних активів, таких як: визнання, оцінка, амортизація, інвентаризація та інших у відповідності до національних стандартів бухгалтерського обліку.

З огляду того факт, що вітчизняне законодавство, яким регулюється облік нематеріальних активів, минулому від ідеального, у даній роботі певну увагу приділено конструктивній критиці П (С)БО та законодавчих актів, згідно із якими здійснюється облік даної категорії активів на підприємствах та організаціях України. Крім того, у випадках, коли національне законодавство над силі відповісти на поставлені запитання щодо певних моментів методології обліку, автор залишає за собою право звертатися за відповіддю до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, на базі які побудовані П (С)БО.

1. Загальна характеристика тими дослідження.

Визначення основних понять.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи й розкриття інформації про них фінансовій звітності визначені П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» (крім обліку негативного гудволу, методологія якого визначається П (С)БО 19 «Об'єднання підприємств»). Зазначений стандарт застосовується при обліку операцій з нематеріальними активами, що здійснюються із 01.01.2000.

Норми П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до даного положення нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством із метою використання понад одного року (чи одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Вартість нематеріального активу (як, власне, й будь-якого іншого) має бути достовірно визначена.

Таким чином, процес прийняття рішення із приводу віднесення активу до складу нематеріальних можна схематично зобразити наступним чином (рис. 1.1):

[pic].

Малюнок 1.1 Ознаки нематеріальних активів.

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив — це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, матір свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

Такий актив можна використовувати незалежно чи у сукупності із іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

Тобто, по відношенню до конкретного об'єкту нематеріальних активів винна існувати можливість вилучення його із сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів й розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до роботи, оскільки смердоті виступають невідокремленою частиною свого носія й не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди — це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо чи непрямо) грошових коштів та їхні еквівалентів.

Таким чином можна сказати, що склад нематеріальних активів — це сукупність прав підприємства розпоряджатися об'єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні із іншими суб'єктами підприємницької діяльності.

Отже, роблячи висновок із цієї частини роботи, потрібно чітко уяснити, що: 1) нематеріальними активами є права на тих чи інші об'єкти нематеріального характеру, а чи не сам об'єкти; 2) права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати лише із договорів (авторський договір, ліцензійний договір, договір закупівліпродаж тощо), оскільки саме зі змісту договорів випливає, що підприємство набуває тихий чи інших прав й привілеїв. У цьому випадку дуже важливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при які особа, що придбає ці права, може ними користуватися; 3) права, що зараховуються на баланс як необоротні нематеріальні активи — це лише тих права, що забезпечують можливість одержання в майбутньому багатократної економічної вигоди.

Група нематеріальних активів — це сукупність нематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.

У відповідності до п. 5 П (С)БО 8 нематеріальні активи поділяються на 1. Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо). 2. Права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, декларація про оренду приміщень тощо). 3. Права на знаки для товарів й послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо). 4. Права на об'єкти промислової власності (декларація про винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, «ноу-хау», захист від недобросовісної конкуренції тощо). 5. Авторські та суміжні із ними права (декларація про літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо). 6. Гудвіл. 7. Інші нематеріальні активи (декларація про здійснення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Деякі із цих груп доцільно було б б розглянути детальніше.

Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища — декларація про користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яку будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище — декларація про користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.

Право користування земельною ділянкою — право покупця на подалі господарське чи інше користування земельною ділянкою. До цого права відноситься також право оренди земельної ділянки.

Товарні знаки й торгові марки — це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, котрі дають власнику право виділяти чи ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.

Фірмова назва — найменування юридичної особини. Права й обов’язки підприємств, пов’язані із використанням фірмового найменування, визначаються чинним законодавством.

Право на промислові зразки — виключні привілеї на використання художньо-конструкторських рішень (дизайн), що визначають зовнішній вигляд продукції.

Право на програми для ЕОМ — декларація про опублікування, відтворення, поширення та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних й команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп’ютерних пристроїв із метою отримання результату.

Право на бази даних — декларація про опублікування, відтворення, поширення та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), котрі систематизовані для пошуку та обробки із допомогою ЕОМ.

Гудвіл відповідно до П (С)БО 19 — це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання. Це особливий вид нематеріальних активів, який якщо докладніше розглянуто в наступному розділі.

Загальні принципи організації обліку НМА на підприємстві.

Правильність організації обліку та контролю за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується затвердженням Наказу «Про облікову політику». У даному наказі обов’язково необхідно передбачити: — основні первинні документи із обліку нематеріальних активів та графік їхні документообігу; - діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів; - метод та порядок нарахування амортизації нематеріальних активів; - перелік субрахунків та аналітичних рахунків, необходимых для організації аналітичного обліку нематеріальних активів; - порядок оцінки нематеріальних активів та визначення ліквідаційної вартості; - список осіб, котрі б відповідали за збереження інформації; - перелік орендованих нематеріальних активів.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо шкірного об'єкта за відповідними групами.

При організації обліку нематеріальних активів необхідно пам’ятати, що деякі із них підлягають обов’язковій державній реєстрації, а саме: — патент на винахід; - свідоцтво на корисну модель; - патент на промисловий зразок; - товарний знак; - знак обслуговування.

Реєстрація всіх інших видів нематеріальних активів здійснюється за бажанням правовласника. Право власності підтверджує сам собою факт створення цих активів.

2. Характеристика рахунків 12 «Нематеріальні активи».

та 19 «Негативний гудвіл».

Загальна характеристика рахунків обліку нематеріальних активів.

Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачені такі рахунки:

Таблиця 2.1.

Структура рахунку 12 «Нематеріальні активи».

|Субрахунки |Види нематеріальних активів | |121 «Права |Права користування надрами, іншими ресурсами природного | |користування |середовища, геологічною та іншою інформацією про | |природними |природне середовище | |ресурсами» | | |122 «Права |Права користування земельною ділянкою, будівлею, право | |користування |на оренду приміщень тощо | |майном» | | |123 «Права на |Права на товарні знаки, торговельні марки, фірмові назви| |знаки для |тощо | |товарів й | | |послуг» | | |124 «Права на |Права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, | |об'єкти |сорт рослин, породи тварин, „ноу-хау“, захист від | |промислової |недобросовісної конкуренції тощо | |власності» | | |125 «Авторські і|Права на літературні й музичні твори, програми для ЕОМ, | |суміжні із ними |бази даних тощо | |права» | | |126 «Гудвіл» |Перевищення вартості придбання над часткою покупця у | | |справедливій вартості придбаних активів й зобов’язань на| | |дату придбання | |127 «Інші |Права на здійснення діяльності, використання економічних| |нематеріальні |та інших привілеїв тощо | |активи» | |.

Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291.

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначений для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цого рахунку відображається придбання чи отримання в результаті розробки (від інших фізичних чи юридичних осіб) нематеріальних активів, а за кредитами — вибуття внаслідок продаж, безоплатної передачі чи неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Рахунок 19 «Негативний гудвіл» (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості негативного гудволу із моменту його виникнення. По дебету цого рахунку відображається сума негативного гудволу, Яка визнана доходом, а, по кредиту — вартість виникнення негативного гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Розглянемо детальніше кожний з них.

Рахунок 121 «Права користування природними ресурсами».

«Права користування природними ресурсами» — рахунок ведення обліку прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною і іншою інформацією про природне середовище.

Права користування природними ресурсами виникають у суб'єктів підприємницької діяльності із моменту одержання ними спеціальних дозволів (ліцензій), термін дії які, відповідно до ст. 15 Кодексу України «Про надра» може бути необмеженим (постійним) й тимчасовим (до 20 років). Ці дозволи (ліцензії) відповідно до ст. 16 Кодексу, видаються Державним комітетом України по геології й використанню надр за узгодженням з Міністерством навколишнього природного середовища України.

Кодексом визначені такі види користування надрами: — геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ корисних копалин загальнодержавного значення; - видобуток корисних копалин; - будівництво і експлуатація підземних споруд, не пов’язаних з видобутком корисних копалин, у тому числі споруд для підземного збереження нафти, газу і інших речовин й матеріалів, погребение шкідливих речовин й відходів виробництва, скидання стічних вод; - створення геологічних територій й об'єктів, що мають важливе наукове, культурне, санітарно-оздоровче значення (наукові полігони, геологічні заповідники, заказники, пам’ятники природи, лікувальні, оздоровчі установи і ін.).

На кожний вид діяльності щодо користування надрами в межах відведеної ділянки видається окрема ліцензія, а й у випадку зміни користувача надр видається нова ліцензія.

Згідно з статтею 28 Кодексу, плату користування надрами стягається у виді: — платежів за користування надрами; - відрахувань за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; - збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій); - акцизного збору (по окремих видах мінеральної сировини).

Ос-кільки відрахування за геологорозвідувальні роботи і акцизний збір ставляться до обов’язкових бюджетних платежів, то нематеріальні активи, очевидно, зараховуються платежі за користування надрами й сплата збору за видачу спеціальних дозволів (ліцензій). Звичайно, якщо вартість такої ліцензії настільки істотна, щоб зараховувати її у склад вартості необоротних активів. Також варто враховувати, що платежі за користування надрами бувають щорічними і одноразовими. Тому в такі нематеріальні активи повинні зараховуватися лише одноразові платежі на тривалий (понад року) термін користування надрами, чи тих щорічні, що здійснені на декілька років уперед.

Рахунок 122 «Права користування майном».

«Права користування майном» — рахунок, на якому показується вартість прав на користування земельною ділянкою, будинком, прав на оренду приміщень й т. п.

Право користування майном, що знаходиться в державній чи комунальній власності, набувається суб'єктами підприємництва, як правила, шляхом участі в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовуються державними й місцевими органами самоврядування. Новий НМА зараховується на баланс по вартості придбання таких прав.

Право користування майном, що знаходиться у власності інших суб'єктів підприємництва (державних й приватних) чи у власності фізичних осіб, набувається шляхом укладання відповідної догоди про передачу прав на певний термін. Контрактна вартість придбаних у такий спосіб прав разом з витратами, що супроводжують таке придбання, якщо вважатися їхнього початковою вартістю. Цей НМА (права користування майном) списується із балансу после закінчення терміну дії прав, зазначеного в договорі із власником матеріального об'єкта.

У випадку одержання майна в безстрокове користування даний НМА повинний амортизуватися протягом не більше, ніж 20 років, после чого на балансі даний НМА залишається із рівнозначною сумою зносу. Алі оскільки права продовжують діяти скільки, стільки діє підприємство, що ними користується, то ані початкова вартість, ані сума зносу не списуються із балансу, якщо немає підстав вважати, що права й не приносять економічні вигоди.

Якщо договором з власником матеріального об'єкта прав надалі передбачалася передача їхній третій особі із рук Першого одержувача, то такий одержувач (підприємство) може нараховувати амортизацію даного НМА не нанівець, а до ліквідаційної вартості.

Рахунок 123 «Права на знаки для товарів й послуг».

«Права на знаки для товарів й послуг» — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість придбаних (отриманих) прав на користування знаками, под якими випускається (реалізується) продукція підприємства.

Товарний знак (торгова марка[1]) й знак обслуговування — це один з видів маркування продукції, за допомогою які відрізняються й розпізнаються споживачами товари й послуги одних виробників від аналогічних товарів й послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки й знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: із одного боці, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, із іншого боці — певною мірою забезпечують захист прав споживачів й тім самим знову й знову генерують новий попит. У свою чергу, підвищує рівень продажів виробника й, відповідно, — прибутку. І як за колу.

Використання торгових марок (товарних знаків й знаків обслуговування) у господарській діяльності підприємства й віднесення прав на ці знаки до складу нематеріальних активів підприємства завжди потребує відповідних витрат: оплата послуг дизайнерів, що брали доля в розробці товарних знаків, патентних повірених по підготовці документів на реєстрацію цих знаків у якості товарних у Патентному відомстві, сплата мита за подачу заяви, одержання свідоцтва, підтримку реєстрації в силі й таке інше. Права на товарні знаки відображаються у бухгалтерському обліку по вартості, що складається з суми витрат на їхні придбання, виготовлення й доведення до стану, придатного для використання.

У обліку товарних знаків є одна невизначеність. Якщо права на користування торговими марками придбані підприємством на документально визначений термін, то зв’язку із цим й термін «корисного використання» цих нематеріальних активів якщо цілком визначеним. Цього не можна сказати про термін «корисного використання» торгових марок, декларація про яку підприємство придбало в результаті здійснення власної поточної діяльності. Також викликає сумнів доцільність нарахування амортизації на товарні знаки й знаки обслуговування, декларація про котрі підприємство одержує вказаним вище способом. У П (С)БО 8 для таких випадків винятку з правил не передбачене. Алі навряд чи можна сказати, що придбані в довгострокове чи безстрокове користування торгові марки згодом утрачають свою початкову вартість. Вочевидь, це тієї випадок, коли, відповідно до П (С)БО 8, амортизація нематеріальних активів винна нараховуватися протягом терміну, визначеного підприємством, але й не более 20 років. Алі адже й через 20, й через 40 років торгова марка підприємства (який раз в раз безупинно діє й не думає припиняти свою діяльність) ще в силі, й утрачати свою вартість теж «не збирається»!

Ставлення, пов’язані із правовою охороною товарних знаків й знаків обслуговування, регулюються Законом України № 3689-ХII «Про охорону прав на знаки для товарів й послуг». У відповідності зі статтею 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого складає 10 років від дати подачі заявки й може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

До речі, не зайвим якщо звернути увагу тих, що, що відповідно до Закону, не можуть одержати правову охорону: — позначення, що зображають державні герби, прапори і емблеми; - офіційні назви держав; - емблеми, скорочені чи повні найменування міжнародних міжурядових організацій; - офіційні контрольні, гарантійні й пробірні клейма, печатки; - нагороди і інші відзнаки. Такі позначення можуть бути включені з як елементи, що не охороняються, якщо на це є згода відповідного компетентного органу чи їхніх власників.

Рахунок 124. «Права на об'єкти промислової власності».

«Права на об'єкти промислової власності» — рахунок ведення обліку отриманих (придбаних) прав, котрі охороняються законом й виникають з моменту їхньої державної реєстрації.

Нематеріальні об'єкти промислової власності — це об'єкти інтелектуального походження, безпосередньо пов’язані із організаційнотехнологічним процесом діяльності конкретного підприємства, котрі відповідають критеріям визнання активами.

У П (С)БО 8 та Інструкції № 291 наведені приклади таких об'єктів: «декларація про винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тваринною, „ноу-хау“, захист від недобросовісної конкуренції тощо». Ці приклади викликають ряд питань. В частности, котра різниця між «винаходом» й «ноухау»? Коли таке «корисні моделі»? Можливо, у проектно-конструкторській галузі цей термін достатньо поширений, проте для бухгалтера «корисна модель» — це неологізм, його варто роз’яснити, раз він потрапив у бухгалтерські стандарти. Визначення, яку дає Закон України від 15.12.1993 № 3687-XII «Про охорону прав на винаходи й корисні моделі», нічого бухгалтеру невтомно говорять. А що стосується «захисту від недобросовісної конкуренції», то одразу спадає на думку, що це плата рекетирам. Спеціальні закони[2] такого визначення не дають.

Об'єкти цого права Законом визначені наступним чином: — винахід — технологічне (технічне) рішення, що відповідає умовам патентоспроможності (новизні, винахідницькому рівню й промисловій придатності); - корисна модель — нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою.

Цитата із п. 2 з статтею 6 Закону: «Об'єктом винаходу можуть бути: — продукт (пристрій, речовина, штам мікроорганізму, культура клітин рослин й тварин тощо); - засіб; - використання раніше відомого продукту чи засобу у новій призначенню.

Майнові права набуваються у власника патентом шляхом підписання авторського договору. Об'єктом корисної моделі може бути конструктивне виконання пристрою".

Усе, понад нічого суттєвого про «корисні моделі» у Законі немає. Якщо це «модель», то модель чого саме? І якщо вона корисна, то котра від її користь? Дуже непогано було б б почути кваліфіковану, не обтяжену загальними фразами, консультацію із цого приводу,.

Власне, поставлені запитання зовсім не означають, аби автор не розуміє, що таке нематеріальні об'єкти промислової власності. Можна пояснити по-людськи: це майже ті ж саме, що авторські права, проте цого разу мова йде не про авторство, а про володіння на правах власності. При цьому авторство може належати не лише винятково окремій особі чи групі осіб (співавторів), а й підприємству в цілому. Крім того відміну від авторських, права на об'єкти промислової власності потребують обов’язкової реєстрації.

Справедлива (ринкова) вартість такого об'єкта у межах діючого підприємства — це сума, що відбиває його сукупну корисність й подає собою потенційний внесок у результати діяльності підприємства як єдиного комплексу при виробництві продукції (товарів, робіт, послуг).

Охоронним документом, що засвідчує пріоритет, авторство й право власності на винахід (корисну модель), є патент чи деклараційний патент.

Право на промисловий зразок охороняється законом України від 15.12.93 № 3688-ХII «Про охорону прав на промислові зразки» у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на промисловий зразок, є патент.

Права на сорті рослин охороняються Законом України від 21.04.1993 № 3116-XII «Про охорону прав на сорті рослин» у діючій редакції. Охоронним документом, що засвідчує право власності на сорт рослин, є патент.

Рахунок 125 «Авторські та суміжні із ними права».

«Авторські та суміжні із ними права» — рахунок нематеріальних активів, на якому показується вартість прав на використання (із метою одержання підприємством економічних вигод) літературних, творчих й наукових творів, декларація про авторство які належить окремій особі (групі осіб), з якими укладена відповідна угода про декларація про використання підприємством результатів таких винаходів.

Тут варто зробити деякі посилання на історичні дані.

Особливо активно законодавчий процес по охороні прав на результати творчої діяльності почав розвиватися із початку XX ст. 14 червня 1967 р. у Стокгольмі було б підписано Конвенцію про заснування Міжнародної організації інтелектуальної власності (набула чинності у 1970 р.). Вона узаконила поняття інтелектуальної власності у міжнародній правовій практиці.

Згадана конвенція об'єктами авторського права називає наступні результати творчої діяльності: — літературні, художні твори та наукові роботи; - виконавчу діяльність артистів, фонограми та радіопередачі; та деякі інші.

Наступного дня цей перелік дещо розширився. Об'єктом авторського права є будь-який твір науки, літератури, мистецтва, виражений в об'єктивній формі. Об'єктивна форма передбачає можливість відтворення об'єкта (тиражування твору).

Виникнення авторських прав, на відміну від прав на винаходи, де потрібно для підтвердження даного права податі заявку і одержати патент, не потребує виконання подібних формальностей, як й не є обов’язкової реєстрація авторського права в Державному агентстві України по авторських й суміжних правах.

Варто нагадати, що в галузі володіння авторськими правами варто розрізняти: — немайнові права (права на авторство і ім'я) — не можуть бути предметом угод, тобто не можуть передаватися іншим особам; - майнові права (декларація про володіння, використання й розпорядження результатами творчої і інтелектуальної діяльності).

Окремо варто зупинитися на такі права, як права на використання комп’ютерних програм. Це достатньо поширений вид нематеріальних активів й запитання по їхньому обліку виникають досить часто. Тім годиною, вирішити їхні неважко.

У першу чергу варто визначити, який програмний продукт придбало підприємство. І головне — пам’ятати, що дискета (лазерний диск чи інший носій інформації) разом з записаними на ній магнітними сигналами — річ матеріальна. Підприємство (покупець) у такому випадку сплачує лише за дискету, отже, використовує її як малоцінний інвентар (оборотний чи необоротний — залежить від ціни й терміну використання). Купити магнітний носій разом з записаної на ньому інформацією — це все одне, що купити книжку (друкарську інформацію). Отже, якщо факт придбання програмного продукту обмежується купівлею дискети — тоді про придбання НМА не може бути й мови[3].

Зовсім інше, якщо шляхом укладання догоди із автором чи ліцензіаром підприємство купує право використовувати даний програмний продукт. Право — річ нематеріальна. Відомо, що це право підприємство може придбати разом з матеріальним носієм. Проте в даному випадку ці речі (матеріальну й нематеріальну) не варто роз'єднувати із метою бухгалтерського обліку. Вартість носія інформації — це складова первинної вартості нематеріального активу[4].

У випадку ж придбання комп’ютерної програми без фізичного носія, тобто коли вона встановлюється безпосередньо на жорсткий диск (вінчестер), — це нематеріальний актив, так бі мовити, у «чистому виді» й суперечок щодо обліку дискет не виникає. Проте й тут є одне «але й». То в випадку придбання комп’ютера разом з програмним забезпеченням[5] (а, як правило, «порожні» машини не продаються), вартість програм якщо входити в початкову вартість комп’ютера й надалі амортизуватися як єдине ціле — об'єкт основних засобів. Так було в складі вартості комп’ютера якщо обліковуватись окремо придбаний програмний продукт, без якого даний комп’ютер підприємству не потрібний.

Висновок такий: права на використання комп’ютерних програм обліковуються як нематеріальний актив лише тоді, коли дана комп’ютерна програма являє для підприємства окрему цінність, тобто сама спроможна приносити підприємству економічні вигоди (протягом тривалого періоду). Інакше (стандартно) кажучи: коли даний актив можна назвати ідентифікованим.

Права, отримані підприємством згідно ліцензійній угоді, можуть зараховуватися у склад нематеріальних активів (на рахунок 125) лише у випадку, якщо термін дії такого договору перевищує один рік, а паушальний платіж чи роялті достатньо високі у масштабах діяльності даного підприємства.

Рахунки 126 «Гудвіл «й 19 «Негативний гудвіл».

«Гудвіл» — рахунок обліку позитивної різниці між вартістю придбання підприємства в цілому й сукупної вартості його чистих активів, кожний з які на дату придбання оцінений по справедливій вартості.

«Негативний гудвіл» — рахунок обліку аналогічно визначеної негативної різниці.

«Фінансовий словник"[6] дає наступні визначення гудволу: 1) умовна вартість ділових зв’язків фірми, «ціна» накопичених нематеріальних активів фірми (престиж торгових марок, досвід, нові технології, ділові зв’язки, стійка клієнтура, панівна позиція на ринку тощо); 2) грошова оцінка різниці між ціною підприємства та реальною вартістю його основного капіталу.

Можливість появи гудволу (негативного гудволу) на балансі покупця обумовлена тім, що вартість будь-якого підприємства як цілісного господарсько-майнового комплексу завжди у той чи іншу бік відрізняється від сукупної вартості придбаних у такий спосіб активів й зобов’язань. Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, перевищує оцінну вартість придбаних унаслідок даної догоди активів й зобов’язань[7], отримана в результаті такого порівняння різниця визнає нематеріальним активом, облік якого ведеться на рахунку 126 «Гудвіл». Якщо сума, сплачена покупцем за придбання підприємства, менше оцінної вартості придбаних активів й зобов’язань, різниця визнається контрактивом, облік якого ведеться на рахунку 19 «Негативний гудвіл».

І до того, й в іншому випадку усі інші активи прибуткуються в дебет відповідних рахунків їхнього обліку по справедливій вартості на дату придбання. Гудвіл стає об'єктом бухгалтерського обліку і об'єктом відображення в звітному балансі лише у випадку проведення операції купівлі підприємства, тобто тоді, коли покупець витрачається на придбання підприємства.

Величина гудволу залежить від комплексу заходів, спрямованих на примноження прибутку фірми, але й не пов’язаних зі збільшенням активних операцій. Тобто від таланту управлінців, кваліфікації, вміння та досвіду співробітників, загального стану ділових відносин фірми у світі бізнесу; її стану на ринку, досягнутого завдяки якості продукції, робіт, послуг, товарів, а також застосуванню новітніх технологій. Гудвіл залежить також від рентабельності та фінансової стабільності фірми, міцності торговельних зв’язків, репутації серед покупців та постачальників, місця знаходження фірми тощо.

Не може бути об'єктом бухгалтерського обліку і об'єктом відображення в звітному балансі гудвіл, отриманий унаслідок здійснення діяльності підприємства, навіть якщо це підприємство успішно працює, має міцні, вигідні ділові зв’язки, має висококваліфікований персонал, гарну репутацію серед клієнтів, вигідне місцезнаходження, оскільки такий гудвіл неможливо вірогідно оцінити, а отже, ідентифікувати. Тобто в такому випадку події, що викликають ріст вартості підприємства, не можуть бути виділені й відображені в обліку окремо. На відміну від інших активів, гудвіл не може бути самостійним об'єктом укладання угод, оскільки даний нематеріальний актив не може існувати окремо від підприємства, його неможливо ані продати, ані передати, ані подарувати. Гудвіл є наслідком здійснення догоди, а чи не його об'єктом.

Гудвіл відрізняється від всіх інших нематеріальних активів по методах оцінки, засобах придбання, методах амортизації, засобах вибуття (списання). Цілком можливо, що в деяких випадках вартість гудволу може бути умовною.

3. Визнання і оцінка нематеріальних активів.

у відповідності до П (С)БО.

Визнання нематеріальних активів.

Одне із нововведень, внесених П (С)БО до методології бухгалтерського обліку — процедура придбання чи створення НМА. як вже зазначалося, придбаний (отриманий) нематеріальний актив визнається активом, тобто відображається в балансі, якщо: — існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані із використанням такого активу; - можна достовірно визначити його вартість.

Коли стосується вимоги про «імовірність отримання вигод», то вон є досить розмитою. Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дану вимогу можна трактувати наступним чином: існує імовірність потенційної можливості отримання підприємством грошових коштів від використання активів. При цьому кількісне значення імовірності не наводитися, оскільки розрахувати її практично неможливо. Тобто можна зробити висновок, що, наявність будь-якої імовірності, навіть найменшої, є достатнім у тому, щоб відобразити НМА у балансі. Причому наявність у формулюванні критерію таких слів, як «імовірність» та «потенційна» вказує тих, що у майбутньому такі події можуть й не настати.

Коли ж до придбання, то купуючи тієї чи інший актив (основні засоби, матеріали тощо) підприємство у першу чергу прагне отримати економічну вигоду, оскільки це є метою практично всіх дій будь-якого підприємства. Таким чином, даний критерій при придбані виконується практично завжди.

Також дуже суб'єктивним є критерій «достовірного визначення вартості». Ну хто може вірогідно визначити «ринкову вартість» великої жовтої Літери «М», що світиться над ресторанами швидкого обслуговування? Визначення вартості таких активів у більшості випадків не є об'єктивним процесом.

Згідно із П (С)БО 8 нематеріальний актив, який створюється на підприємстві в результаті розробки, відображається в балансі, якщо підприємство має: — намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації чи використання; - можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації чи використання нематеріального активу; - інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних із розробкою даного активу.

як видно, умови зарахування у склад «активних нематеріальностей» за п. 7 П (С)БО 8 достатньо туманні. У якості підказок й орієнтирів можна використовувати деякі положення МСБО. Наприклад, п. 57 «Концептуальної основи МСБО» уточнює, що «ноу-хау», отримані в процесі дослідницькоконструкторських робіт, можуть відповідати визначенню активів, якщо підприємство, зберігаючи їхнього у таємниці, контролює вигоди, котрі сподівається одержати від них".

Отже, якщо підприємство вирішить капіталізувати свої витрати под виглядом «ноу-хау», непогано було б б продемонструвати їхні «таємничість». А щоб, наприклад, підтвердити тієї факт, що, крім намірів використовувати НМА, у підприємства вистачить відповідних «технічних можливостей й ресурсів», потрібно обзавестися бізнес-планом. Адже саме цей документ визнається в п. 49 МСБО 38 цілком достатнім підтвердженням.

Пункт 8 П (С)БО 8 виносить вирок усім іншим витратам: «Якщо нематеріальний актив не відповідає зазначеним критеріям, то витрати, пов’язані із його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого смердоті були здійснені, без визнання таких витрат в майбутньому нематеріальним активом».

Взагалі, в всіх нових (офіційних й неофіційних) документах та матеріалах по бухгалтерському обліку досить часто повторюються слова про ті, котрі активи зараховуються на баланс, а котрі — ані; багато користувачів розуміють це так, нібито вартість таких активів просто більше не зараховується у звітний баланс. При цьому мало хто замислюється про ті, що не зарахування в баланс й списання на витрати — ідентичні поняття.

Коротше кажучи, нематеріальні активи — це куплені (придбані) права чи права, що можна продати (передати). Цієї тези достатньо, щоб навчитися відрізняти нематеріальні активи від того, що називається витратами. Якщо хоча б натяк на цю різницю містився в П (С)БО 8, то, очевидно, там не потрібен був бі досить недосконалий п. 9, у якому мовиться про ті, що не визнаються активами, а відносяться у склад витрат того звітного періоду, в якому смердоті були здійснені: — витрати на дослідження; - витрати на підготовку та перепідготовку кадрів; - витрати реклами та просування продукції на ринку; - витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства чи його частини; - витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань.

З огляду на вищесказане у бухгалтерів-практиків нерідко виникає запитання: куди й як списати витрати на проектні дослідження із виробництва нового виду продукції, що «зависнули» на рахунку 23?

Щоб відповісти на нього коректно, потрібно визначитися в співвідношенні таких двох зрозуміти нового бухгалтерського обліку, як дослідження до розробки. Власне кажучи, основна проблема зводиться доти, чи варто визнавати подібні витрати нематеріальним активом, чи смердоті повинні списуватися на витрати.

На наш погляд, чіткого розмежування між дослідженнями й розробками не існує. Можна навіть не говорити про загальні і обтічні визначення цих термінів у п. 4 П (С)БО 8. Звернемося до «коренів». У п. 44 МСБО 8 дані приклади досліджень й розробок. У принципі, логіка аналізу зрозуміла: дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як така, более наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє ті, що «призвело до суттєвих результатів», а «фундаментальні дослідження обліковують як витрати». Пояснюється це тім, що дослідження «постійні й необхідні для успіху фірми».

Алі грань тут дуже хитка. І бухгалтер далеко ще не завжди може провести вододіл, до якого усє якщо списуватися в Дп 941, а после — у Дп 15 (з перспективою наступного Дп 12). Фахівці із профілю тут теж навряд чи зможуть допомогти.

Саме для цієї ситуації в МСБО 38 є спеціальний п. 41: «Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно та розглядає витрати на такий проект так, як якби смердоті були понесені лише на етапі дослідження».

З одного боці, це полегшує частку бухгалтера: все списавши — й немає проблеми. Алі, із іншого боці, таке спрощення не завжди виправдане.

Припустимо, фармацевтичний завод п’ять років бився над створенням формули нових ліків (скажімо, від лінощів) й витратив на це дуже багато грошей. У результаті ліки за 20 років принесли підприємству казковий прибуток. А тепер припустимо, що головбух не ставши думати над тім, коли закінчилися дослідження й почалися розробки, й лише із цієї заподій в балансі підприємства вартість формули не був капіталізована.

Будь-який спеціаліст із економічним складом мислення погодиться, що тут варто відображати НМА, вартість якого винна амортизувати протягом терміну його використання. Некоректність фінансової звітності в такій ситуації цілком очевидна.

Власне кажучи, описана проблема може виникнути й не із звинувачуй бухгалтера. Припустимо, що роботи над новою формулою до бажаних результатів довго не призводять, й бухгалтер спокійно фіксує витрати на дослідження. І раптом — останній дослід дає чудовий результат з чудовими бізнесамиперспективами. Алі витрати на фінальний експеримент склали незначну частину в загальній сумі здійснених витрат. Керівництво підприємства вправі стверджувати, що вартість формули складається не лише із витрат на останній акорд. Адже результативний кінцевий іспит не самодостатній — він обумовлений попередніми етапами робіт.

Звичайно, рука сумлінного головбуха потягнеться до сторнування минулих витрат й перенесення їхнього у розряд НМА. Алі ані! У пункті 8 МСБО 38 говоритися: «Якщо витрати на нематеріальний актив спочатку визнані як витрати підприємством, що звітується, у попередніх річних фінансових звітах чи в проміжних фінансових звітах, МСБО 38 забороняє підприємству визнавати такі витрати частиною собівартості нематеріального активу на более пізню дату». Та ж теза повторюється й у пункті 59 МСБО 38. Його відгуки відчуваються в пункті 8 нашого П (С)БО 8, де сказано, що «минулі» витрати не визнають у майбутньому нематеріальним активом.

Проте таку точку зору розділяють не усі. Є думка, що зазначені положення стандартів лише застерігають бухгалтера від повторного відображення вартості НМА.

Потрібно визнати, що і у міжнародній практиці деякі описані пункти МСБО уже неодноразово зазнавали критики. Скажімо, Особливий комітет по науці й технології Палати лордів Великобританії вважає, що «витрати на дослідження й розробки повинні розглядатися як інвестиції, що ведуть до зростанню, а чи не як витрати».

Таким чином, через ті, що чіткі правила обліку таких витрат ще не визначились й користувач фінансової звітності може бути уведень в оману некоректними оцінками цих витрат, першорядне значення одержують примітки до звітності[8].

Власне, автор не закликає ані заганяти усі НДДКР-витрати[9] под НМА, ані списувати їхні усі в поточному періоді. Усі вищенаведені судження покликані лише підкреслити, що підприємство має чималу свободу у вирішенні цих питань за своїм розсудом.

Оцінка нематеріальних активів.

Придбані чи створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (табл. 3.1). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення)[10], й курсові різниці, якщо актив був придбаний із оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.

Таблиця 3.1.

Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П (С)БО 8.

|Дата |Нематеріальний актив | |здійс| | |нення| | |оцінк| | |і | | | |створений|отриманий іншим шляхом | | |власними | | | |силами | | | | |із оплатою |в обмін на |в обмін|без|як |при | | | |грошовими |подібний |на |пла|внесок|об'єдн| | | |коштами |актив |неподіб|тно|до |анні | | | | | |ний | |статут|підпри| | | | | |актив | |ного |ємств | | | | | | | |капіта| | | | | | | | |лу | | |У обліку | |При |Первісна вартість | |перві| | |сному| | |визна| | |нні | | |(на | | |дату | | |здійс| | |нення| | |госпо| | |дарсь| | |кої | | |опера| | |ції) | | | |Прямі |Ціна придбання -|Залишк|Справе|Справед|Спр|Справе|Справе| | |витрати | |ова |длива |лива |аве|длива |длива | | |на оплату|- отримані |вартіс|вартіс|вартіст|дли|вартіс|вартіс| | |роботи + |знижки + |ть |ть |т |ва |ть, |ть | | |+ прямі |+ непрямі |переда|переда|передан|вар|узгодж| | | |матеріаль|податки та мита,|ного |ного |ого |тіс|ена із | | | |ані |що не |активу|активу|активу |ть |заснов| | | |витрати +|відшкодовуються |(якщо |(якщо |+(-) | |никами| | | | |+ |вон |вон |отриман| |(учасн| | | |+ інші |+ інші витрати, |дорівн|менше |а | |иками)| | | |витрати, |безпосередньо |ює |його |(переду| | | | | |безпосере|пов'язані із |справе|залишк|на) | | | | | |дньо |придбанням |дливій|ової |сума | | | | | |пов'язані|активу та |) |вартос|грошови| | | | | |зі |доведенням його | |тих) |x | | | | | |створення|до стану | | |коштів | | | | | |м цого |придатності для | | | | | | | | |активу |використання за | | | | | | | | | |призначенням | | | | | | | |У обліку (подальші витрати) | |Протя|Первісна вартість нематеріального активу + Витрати на удосконалення | |гом |нематеріальних активів, підвищення їхні можливостей й терміну корисної| |звітн|експлуатації, котрі сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх | |ого |економічних вигод | |року | | |У фінансовій звітності (балансі) | |На |Балансова вартість = Первісна (переоцінена) вартість — Знос | |дату |(переоцінений знос) | |балан| | |су | |.

Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, котрі зараховуються на баланс. 1) Витратний підхід — використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об'єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо. 2) Порівняльний (ринковий) підхід — застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продажів оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення. 3) Підхід прибутковості — використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торговельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов’язаних із отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.

Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов’язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів й підвищенням їхнього можливостей та терміну використання, котрі будуть сприяти збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод.

При цьому слід пам’ятати, що у бухгалтерському обліку витрати на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.

титану ж витрати, котрі дозволяють отримати лише первісно визначені майбутні економічні вигоди (й не проти того), та підтримують об'єкт нематеріальних активів у придатному для використання експлуатації стані, включаються у склад витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені.

Стосовно гудволу, з дохідними статтями також існують три способи визначення його вартості, тобто ціни, якої покупець має заплатити понад балансову вартість чистих активів підприємства.

перший спосіб — це визначити ринкову вартість чистих активів. Наприклад, ринкова вартість чистих активів становить 6,5 млн. грн., тім годиною як балансова вартість цих активів — 5,0 млн. грн. Отже різниця (1,5 млн. грн.) й якщо гудволом.

Однак такий спосіб визначення вартості є досить складним, оскільки, іноді дуже важко визначити, котрі саме об'єкти активів відносяться до чистих, адже вартість чистих активів визначається лише загальною, підсумковою величиною й дорівнює сумі власного капіталу (активи мінус зобов’язання). Щоб довідатись, із які саме конкретних одиниць активів складається ця підсумкова сума, необхідно провести інвентаризацію, в результаті якої можна отримати розгорнуті дані за всіма активами, после придбання які у підприємства не залишилось зобов’язань. Інакше кажучи, щоб визначити ринкову вартість чистих активів, потрібно знаті балансову вартість шкірного об'єкта, що входити у склад цих активів.

Інший спосіб полягає у виявленні спроможності підприємства приносити більші прибутки порівняно із іншими підприємствами, котрі працюють у цій галузі. Для цого потрібно матір статистичні дані про інші аналогічні підприємства чи дані публічних фінансових звітів таких підприємств, котрі мають приблизно однакові обсяги виробництва.

За даним способом порівнюють середньорічний прибуток підприємства, яку продається, й такий ж (за тих рокта) прибуток, визначений як середній прибуток інших підприємств, що працюють у тій ж галузі. Якщо з’ясується, що прибуток цого підприємства перевищує середньогалузевий, то сума такого перевищення, помножена на кількість років, протягом які новий власник сподівається отримати буцай такі ж сам (але й не нижчі) прибутки, й якщо становити вартість гудволу.

Кількість років при цьому визначається, як правило, приблизно — із терміну, протягом якого можна розрахувати, що набута ділова репутація якщо працювати на нового власника за інерцією. Цей відрізок години є терміном корисного використання гудволу. Власне, цією кількістю років потім, после купівлі, підприємство обумовлює й нарахування амортизації на придбаний гудвіл, й, таким чином, под кінець терміну корисного використання відбувається знецінення гудволу.

За третім способом вартість гудволу визначається шляхом ділення суми перевищення прибутку підприємства над прибутком, визначеним як середній у галузі, на середню норму прибутку (вражену у відсотках частка прибутку в ціні товару). Наприклад, перевищення прибутку підприємства над середньогалузевим показником прибутку — 30,0 тис. грн., середня норма прибутку — 5%, тоді вартість гудволу становитиме 600 тис. грн. (30,0: 0,05).

4. Аналітичний облік НМА та документування операцій.

Обов’язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об'єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі.

До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив чи порядок його використання, а також документи, що підтверджують тих чи інші майнові права підприємства.

Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, после оформлення картки обліку НМА. У акті, зокрема, мають бути зазначені: — назва підприємства; - назва об'єкту нематеріальних активів; - його коротка характеристика; - структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив якщо використовуватись; - спосіб придбання нематеріального активу; - термін корисного використання; - перелік документації, котра свідчить про придбання (створення) нематеріального активу; - висновок комісії із обґрунтуванням терміну корисного використання НМА; - відомості про матеріальні носії, на які НМА був отриманий.

Права на «ноу-хау» виділені в особливу групу нематеріальних активів, А, щоб можна було б обліковувати «ноу-хау» як об'єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів: — документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат; - актів приймання-передачі для обліку введення об'єктів в експлуатацію; - положення (інструкції) про службові й комерційні таємниці; - наказів про віднесення конкретних об'єктів до «ноу-хау»; - протоколів визначення строків корисного використання об'єктів «ноу-хау».

Для документування операцій із обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до які додаються документи, що описують сам об'єкт чи порядок його використання, а також документи, що підтверджують тих чи інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їхні в обліку може бути здійснене лише на підставі договору із юридичною чи фізичною особою — продавцем цих авторських прав.

Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені смердоті силами підприємства чи придбані у інших осіб (рис. 3.1):

[pic].

Малюнок 3.1 Документальне оформлення нематеріальних активів.

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об'єктами, на кожний із які відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розроблювати додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація які потім використовується для заповнення Головної книжки та форм звітності. По рахунку 12 «Нематеріальні активи» ведеться журнал-ордер № 13, а, по рахунку 19 «Негативний гудвіл» — журнал-ордер № 15 (див. табл. 3.1 та 3.2).

Таблиця 3.1.

Журнал-ордер № 13 за _________ 200__ року |№ |Підстава й зміст |З кредиту рахунку 12 у дебет рахунків |Разом по | |запи|запису | |кредиту | |су | | |12 | | | |14 |37 |385 |та інші | | |І. Необоротні активи| | | |Нематеріальні активи| | | |залишкова вартість |010 |Різниця між сумами за рядком 011 та 012 | |первісна вартість |011 |Сальдо рахунку 12 «Нематеріальні активи» | |знос |012 |Сальдо субрахунку 133 «Знос нематеріальних | | | |активів» | |Незавершене |020 |Сальдо рахунку 15 «Капітальні інвестиції», у тому| |будівництво | |числі субрахунку 154 «Придбання (створення) | | | |нематеріальних активів» | |… |… |… | |Усього за розділом І|080 |… |.

5. Облік надходження та вибуття нематеріальних активів.

Облік капітальних інвестицій у придбання (створення) НМА.

Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи із джерела такого надходження. Підприємства можуть створювати нематеріальні активи власними силами, купувати за грошові кошти, одержувати безкоштовно, в обмін на інші об'єкти чи в якості внеску до статутного капіталу.

Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується рахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Придбання в обмін на інші об'єкти.

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, те в цьому випадку, первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою й залишковою вартістю нематеріального активу якщо включена до витрат звітного періоду.

Початкова вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (чи частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їхні еквівалентів, передану (отриману) при обміні.

Створення власними силами.

Розглянемо дане запитання на прикладі створення нематеріального об'єкту промислової власності. Загальну схему облікових операцій наведено у табл. 5.1:

Таблиця 5.1 |№ |Зміст господарської |Кореспондуючі рахунки |Сума,| |оп|операції | |грн. | |. | | | | | | |Дебет |Кредит | | |1 |Нараховуються витрати, |154 «Придбання |13 „Знос необор. |35 270| | |понесені впродовж |(створення) |активів“ | | | |розробок у зв’язку зі |нематеріальних | | | | |створенням НМА[11] |активів» | | | | | | |20 «Виробничі | | | | | |запаси» | | | | | |та інші рах. | | | | | |елементів витрат | | |2 |Сплачено збір за дії, |377 «Розрахунки із |311 „Поточні |85 | | |пов'язані із охороною |іншими дебіторами“ |рахунки у | | | |прав на об'єкт | |національній | | | |промислової власності | |валюті» | | |3 |Зараховано сплачений |154 «Придбання |377 „Розрахунки із |85 | | |збір у склад |(створення) |іншими дебіторами“ | | | |капітальних інвестицій |нематеріальних | | | | | |активів» | | | |4 |Нараховано винагороду |154 «Придбання |661 „Розрахунки за |4500 | | |автору — штатному |(створення) |заробітною платою“ | | | |робітнику підприємства |нематеріальних | | | | | |активів» | | | |5 |Нараховано збори до |154 «Придбання |65 „Розрахунки за |1755 | | |відповідних фондів (37% |(створення) |страхуванням“ | | | |+ 2,0%) |нематеріальних | | | | | |активів» | | | |6 |Право на об'єкт |124 «Права на |154 „Придбання |41 610| | |промислової власності |об'єкти промислової|(створення) | | | |зараховується у склад |власності“ |нематеріальних | | | |НМА | |активів» | |.

Придбання за грошові кошти.

Процес придбання нематеріальних активів за грошові кошти й відображення їхнього в обліку представлені на наступному прикладі.

Приклад. Підприємство «Х» придбало декларація про використання торгової марки, сплативши за нього 1800 грн. (ПДВ — 300 грн). Крім того, підприємство зазнала витрати на юридичне оформлення даного права в сумі 480 грн. (ПДВ — 80 грн.).

Проводки по даному приклада матимуть наступний вигляд (табл. 5.2):

Таблиця 5.2 |№ |Зміст господарської |Кореспондуючі рахунки |Сума,| |оп|операції | |грн. | |. | | | | | | |Дебет |Кредит | | |1 |2 |3 |4 |5 | |1 |Здійснено оплату за |37 «Розрахунки із |31 «Рахунки в |1800 | | |торгову марку |різними дебіторами"|банках» | | |2 |Включено суму ПДВ до |641 «Розрахунки за |644 «Податковий |300 | | |податкового кредиту |податками» |кредит» | | |3 |Оприбутковано декларація про |154 «Придбання |37 «Розрахунки із |1500 | | |торгову, марку |(створення) |різними дебіторами"| | | | |нематеріальних | | | | | |активів» | | | | | |123 «Права на знаки|154 «Придбання |1500 | | | |для товарів й |(створення) | | | | |послуг» |нематеріальних | | | | | |активів» | | |4 |Відображено податкові |644 «Податковий |37 «Розрахунки із |300 | | |розрахунки із ПДВ |кредит» |різними дебіторами"| | |5 |Отримано юридичні |154 «Придбання |631 «Розрахунки із |400 | | |послуги із оформлення |(створення) |вітчизняними | | | |права на торгову марку, |нематеріальних |постачальниками» | | | |котрі збільшують балансову|активів» | | | | |вартість нематеріального| | | | | |активу | | | | | | |123 «Права на знаки|154 «Придбання |400 | | | |для товарів й |(створення) | | | | |послуг» |нематеріальних | | | | | |активів» | | |6 |Включено суму ПДВ до |641 «Розрахунки за |631 «Розрахунки із |80 | | |податкового кредиту |податками» |вітчизняними | | | | | |постачальниками» | | |7 |Здійснено оплату за |631 «Розрахунки із |311 «Поточні |480 | | |юридичні послуги |вітчизняними |рахунки в | | | | |постачальниками» |національній | | | | | |валюті» | |.

Безплатне отримання.

Нематеріальні активи, отримані на основі, оцінюються за первісною вартістю, котра дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів.

Приклад. Підприємство «Х» безоплатно отримало від організації «Y» програмне забезпечення для використання в управлінні підприємством. Справедлива вартість отриманого об'єкта нематеріальних активів був визначена в сумі 3200 грн. на дату його отримання. У бухгалтерському обліку дана операція якщо відображена наступним чином (табл. 5.3):

Таблиця 5.3 |№ |Зміст господарської операції |Кореспондуючі рахунки |Сума,| |вп| | |грн. | |. | | | | | | |Дебет |Кредит | | |1 |Оприбутковано безоплатно |125 «Авторські |42 „Додатковий |3200 | | |отриманий нематеріальний актив |та суміжні із |капітал“ | | | | |ними права» | | | |3 |Нарахована амортизація по |92 |133 «Знос |150 | | |нематеріальному активу |"Адміністративн|нематеріальних | | | | |й витрати» |активів" | | |2 |Визначено дохід за сумою |42 «Додатковий |74 „Інші |150 | | |амортизації нематеріального |капітал“ |доходи» | | | |активу одночасно із її | | | | | |нарахуванням | | | | |4 |Віднесено на фінансові |79 «Фінансові |92 |150 | | |результати основної діяльності |результати» |"Адміністративн| | | |в кінці звітного періоду суму | |й витрати" | | | |нарахованої амортизації | | | |.

Внесення нематеріальних активів до статутного капіталу.

При внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість. Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства та відображається в обліку наступними проводками (на прикладі отримання прав на оренду приміщення — табл. 5.4):

Таблиця 5.4 |№ |Зміст господарської операції |Кореспондуючі рахунки |Сума,| |вп| | |грн. | |. | | | | | | |Дебет |Кредит | | |1 |Відображена заборгованість |46 «Неоплачений|40 „Статутний |3000 | | |учасника (засновника) за |капітал“ |капітал» | | | |внесками до статутного капіталу| | | | |2 |Внесений внесок до статутного |122[12] «Права |46 „Неоплачений|3000 | | |капіталу у вигляді |користування |капітал“ | | | |нематеріального активу |майном» | | | | |(програмне забезпечення) | | | |.

Облік вибуття нематеріальних активів.

Списання нематеріального активу із балансу здійснюється внаслідок: — реалізації нематеріальних активів (із переходом права власності ними); - реалізації права на користування чи розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на сам нематеріальні активи); - здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств; - безплатної передачі об'єкта нематеріальних активів; - ліквідації об'єкта нематеріальних активів за ініціативою власників; - нестачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

У кожному з зазначених випадків виконується схема, подано у табл. 5.5:

Таблиця 5.5 |№ |Причина списання |Кореспондуючі рахунки | |із/| | | |п | | | | | |Дебет |Кредит | |1 |Визначення залишкової |133 «Знос нематеріальних|12 „Нематеріальні | | |вартості нематеріального|активів“ |активи» | | |активу | | | |2 |Списання залишкової | | | | |вартості: | | | | |списання за |976 «Списання |12 „Нематеріальні | | |непридатністю[13] |необоротних активів“ |активи» | | | |976 «Списання |641 „Розрахунки за | | | |необоротних активів“ |податками» | | |продажів |972 «Собівартість |12 „Нематеріальні | | | |реалізованих необоротних|активи“ | | | |активів» | | | |внесення до статутного |14 «Довгострокові |12 „Нематеріальні | | |капіталу інших |фінансові інвестиції“ |активи» | | |підприємств | | | | |здійснення благодійного |977 «Інші витрати |92 „Адміністративні | | |внеску |звичайної діяльності“ |витрати» |.

При вибутті раніше переоціненого нематеріального активу перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості включається у склад нерозподіленого прибутку із одночасним зменшенням додаткового капіталу: |Дп |"Дооцінка необоротних |Кт 441|"Нерозподілений | |423 |активів" | |прибуток" |.

Фінансовий результат від вибуття об'єктів нематеріальних активів визначається за формулою: |Фінансовий |= |Дохід від вибуття |- |Залишкова | |результат від | |(за вирахуванням | |вартість НМА та | |вибуття | |податків) | |витрати, | |нематеріального | | | |пов'язані із | |активу | | | |вибуттям |.

Регістри аналітичного обліку нематеріальних активів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття цих об'єктів.

6. Облік амортизації нематеріальних активів.

Амортизація нематеріальних активів — постійне списання вартості нематеріальних активів в процесі їхнього виробничого використання. Вона покликана компенсувати затрати, понесені підприємством при їхні придбанні, й забезпечити формування джерела фінансування майбутніх придбань відповідних активів.

Амортизаційні відрахування проводяться щомісячно починаючи із місяця, наступного за місяцем, до активу опозиція ставши придатний до використання, й закінчуються із місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом терміну корисного використання об'єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім випадків консервації підприємства. Нарахування амортизаційних відрахувань не залежить від фінансового результату діяльності підприємства.

Амортизація нараховується протягом терміну корисного використання нематеріального активу, але й не понад 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи із умів отримання майбутніх економічних вигод. Проте, якщо такі умови визначити неможливо, то використовують лінійний метод.

Порядок застосування методів амортизації визначається згідно із П (С)БО 7 «Основні засоби».

Загальна схема проводок по нарахуванню амортизації зображена на рис. 6.1.

[pic].

Малюнок 6.1 Загальна схема обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активах.

Роздивимося для приклада два методи нарахування амортизації нематеріальних активів: прямолінійний — найбільш поширений для цієї категорії активів, й виробничий — найбільш раціональний у випадках, коли використання об'єкта НМА можна прив’язати до випуску конкретного виду продукції.

Прямолінійний метод.

При застосуванні прямолінійного методу амортизація нараховується виходячи із терміну корисного використання НМА. Якщо цей термін визначити неможливо, то норма амортизаційних відрахувань установлюється виходячи із терміну 20 років, але й не понад терміну діяльності самого підприємства. Цей метод може застосовуватися до будь-яких видів нематеріальних активів, а до гудволу — обов’язково.

Приклад. Припустимо, що підприємством установлень термін корисного використання об'єкта НМА 5 років (це може бути прямо пов’язано із терміном дії отриманих підприємством прав). Вартість цого об'єкта НМА — 24 000 грн. Отже, відповідно річна та місячна сума амортизаційних відрахувань складає:

[pic]; [pic].

Виробничий метод.

При застосуванні виробничого методу встановлюється натуральний показник обсягів виробництва продукції (робіт, послуг), запланований для виконання протягом терміну використання об'єкта НМА. У залежності від фактично виконаних у звітному періоді обсягів, ставлення цих обсягів до планового (прогнозованого), нараховується амортизація. У порівнянні із прямолінійним виробничий метод не потребує розрахунку річної суми амортизації.

Цей метод застосовується до активів, головним чинником у зносі які є періодичність їхнього використання. Такими нематеріальними активами можуть бути права на об'єкти промислової власності, авторські й суміжні із ними права. Обсяги виробництва продукції й надання послуг, обсяги виготовлення (тиражування) компакт-дисків, відеокасет й друкарських видань прямо пов’язуються із нарахуванням амортизації відповідних НМА.

Приклад. Припустимо, що НМА (з установленим терміном використання 4 рокта й вартістю 24 000 грн.) планується використовувати у випуску 300 одиниць продукції. Фактично в першому році виготовлено 80, у іншому — 90, у третьому — 60, у четвертому — 70.

Сума нарахованої амортизації складе:

Таблиця 6.1.

Розрахунок амортизації по виробничому методу.

|Рік|Розрахунок амортизації |Сума | |1 |[pic] |6400 | |2 |[pic] |7200 | |3 |[pic] |4800 | |4 |[pic] |5600 | |РАЗОМ: |24 000 |.

Коли стосується терміну корисного використання нематеріальних активів, який обмежується П (С)БО 8 двадцятьма роками, варто зауважити, що МСБО 38 дозволяє при визначених обставинах збільшувати цей термін. Так, щодо випадків збільшення терміну корисного використання НМА в пункті 83 даного стандарту зазначено на необхідність надання переконливих доказів того, що об'єкт НМА може понад двадцять років використовуватися для одержання економічних вигод. При цьому потрібно розкрити причину спростування припущення, що термін корисного використання не може бути понад двадцятьох років, й зазначити фактори, що сприяють збільшенню цого терміну. У МСБО 38 приводяться конкретні приклади таких випадків: придбання права на виробництво електроенергії на ГЕС протягом шістдесятьох років, придбання права на експлуатацію автотраси із утриманням дорожнього збору протягом тридцятьох років. Мабуть, є і інші приклади.

Взагалі, ані кому не таємниця, що вітчизняна методика обліку амортизації досить недосконала. Це особливо помітно на прикладі такого «неординарного» виду необоротних активів, як нематеріальні.

Аналіз вітчизняної й зарубіжної практики обліку дозволяє додатково виділяти інші методи амортизації нематеріальних активів, котрі застосовуються у різних країнах й можуть бути досить корисними для вдосконалення методики нарахування й обліку амортизації нематеріальних активів на Україні.

Одним з найцікавіших із них є метод, який базується на бо нематеріальний актив є немонетарним активом без фізичної субстанції, тому за бухгалтерським принципом суттєвості нарахована амортизація може прямо списуватися в дебет рахунку «Адміністративні витрати» із кредиту рахунку «Нематеріальні активи». На практиці завдяки цьому можна спрощувати облік нематеріальних активів, зокрема на підприємствах, де знаходиться небагато об'єктів нематеріальних активів.

7. Переоцінка та зменшення корисності НМА.

Переоцінка нематеріальних активів є однією із причин збільшення їхнього балансової вартості. Кожне підприємство має право здійснення переоцінки нематеріальних активів до справедливої вартості, проте це відноситься лише до тихий активів, котрі існують на активному ринку. При переоцінці одного нематеріального активу слід переоцінити й усі інші нематеріальні активи даної групи. Причому, якщо підприємством проведена переоцінка нематеріальних активів певної групи, то подальшому таку переоцінку необхідно здійснювати щорічно.

Техніка підрахунку визначається п. 21 П (С)БО 8. Методика переоцінки наступна: 1. Визначається індекс переоцінки (Іп) за формулою:

[pic] (7.1).

2. Переоцінена вартість й переоцінена сума зносу розраховуються наступним чином:

[pic] (7.2).

[pic] (7.3).

Порядок відображення переоцінки нематеріальних активів в обліку залежить від виду переоцінки (рис. 7.1). [pic].

Малюнок 7.1 Схема відображення переоцінки нематеріальних активів у обліку за П (С)БО 8.

Якщо залишкова вартість нематеріального активу дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цого об'єкту до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкту.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу нематеріальних активів заносяться до регістрів їхні аналітичного обліку.

У процесі використання нематеріальних активів може відбутись зменшення їхні корисності. Втрати від зменшення корисної вартості включаються у склад витрат звітного року з збільшенням у балансі суми зносу нематеріальних активів.

Якщо заподій зменшення корисності об'єкту нематеріальних активів перестали існувати, то втрати від зменшення корисності за попередні періоди виключаються на відповідну суму способом сторно з суми витрат звітного періоду та з суми зносу об'єкта нематеріальних активів.

Зменшення корисності нематеріального активу в обліку відображається наступними проводками:

Таблиця 7.1 |№|Зміст господарської операції |Кореспондуючі рахунки | |із| | | |/| | | |п| | | | | |Дебет |Кредит | |1|Відображено втрати від зменшення |975 «Уцінка |13 „Знос | | |корисності нематеріальних |необоротних |нематеріальних | | |активів, оцінених за первісною |активів“ |активів» | | |вартістю | | | |2|Відображено втрати від зменшення |975 «Уцінка |12 „Нематеріальні | | |корисності нематеріальних |необоротних |активи“ | | |активів, оцінених за переоцінки |активів» |(по субрахунках) | | |вартістю | | | | | |13 «Знос | | | | |необоротних | | | | |активів» | | |3|Відображено дооцінку за |975 «Уцінка |13 „Знос | | |об'єктами, котра проведена после |необоротних |необоротних | | |усунення причин попереднього |активів“ |активів» | | |зменшення корисності за | | | | |об'єктами, котрі були оцінені за | | | | |первісною вартістю (сторно) | | | |4|Відображено дооцінку за |12 «Нематеріальні |746 „Інші доходи | | |об'єктами, котра проведену после |активи“ |від звичайної | | |усунення причин попереднього |(по субрахунках) |діяльності» | | |зменшення корисності за | | | | |об'єктами, котрі були оцінені за | | | | |переоцінки вартістю | | | | | |746 «Інші доходи |13 „Знос | | | |від звичайної |необоротних | | | |діяльності“ |активів» |.

8. Облік інвентаризації НМА.

Необхідно пам’ятати, що в умовах конкуренції та високої ціності нематеріальних активів керівництво підприємства винне приймати заходь для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності.

Наприклад, стосовно промислових таємниць чи «ноу-хау» необхідно обов’язково призначити осіб, котрі б відповідали за збереження інформації, що містить «ноу-хау»; обмежити коло осіб, котрі мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, котрі зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення із «ноу-хау» тощо.

Одним із шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної й правильної інвентаризації.

Інвентаризація нематеріальних активів проводитися відповідно до вимог Інструкції із інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів й розрахунків від 11.08.94 № 69.

При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити: 1) документальне оформлення нематеріальних активів; 2) наявність документів, котрі підтверджують права власності на нематеріальні активи чи права на їхнього використання; 3) термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів; 4) порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи «ноу-хау»; 5) перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, котрі є підставою для взяття їхнього на облік, а саме: — рахунків за «ноу-хау» відповідно до договору власника; - договору і актів про прийняття наукових й конструкторських розробок; - рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, й подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання й вартістю активів підприємства; - рахунків за роботи з створення програмного забезпечення; - патентом на винахід; - свідоцтва на знак для товарів й послуг; - патентом на промисловий знак; - патентів на сорт рослин чи породу тварин; - авторського договору чи договору із організаціями, котрі управляють майновими правами авторів на колективній основі; та інших.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їхнього використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по які в облікових регістрах міститься неповна інформація чи взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис й оформляє протокол.

По результатах інвентаризації в обліку робляться наступні проводки (табл. 8.1):

Таблиця 8.1 |Зміст господарської |Кореспондуючі рахунки |Сума | |операції | | | | |Дебет |Кредит | | |Надлишки нематеріальних активів | |Оприбутковано на |12 «Нематеріальні |719 „Інші доходи |сума об'єкту | |баланс надлишки |активи“ |операційної |НМА, | |нематеріальних | |діяльності» |виявленого | |активів, виявлені | | |при | |при інвентаризації | | |інвентаризаці| | | | |ї | |Нестача нематеріальних активів | |Вінна особа не |947 «Нестачі й |12 „Нематеріальні |сума нестачі | |встановлена |втрати від |активи“ |НМА | | |псування | | | | |цінностей» | | | | |072 | |сума нестачі | | |"Невідшкодовані | |НМА | | |нестачі й втрати | | | | |від псування | | | | |цінностей" | | | |Вінна особа |133 «3нос |12 „Нематеріальні |сума зносу | |встановлена |нематеріальних |активи“ |НМА | | |активів» | | | | |976 «Списання |12 „Нематеріальні |сума | | |необоротних |активи“ |залишкової | | |активів» | |вартості НМА | | |375 «Розрахунки по|716 „Відшкодування|сума, що | | |відшкодуванню |раніше списаних |підлягає | | |завданих збитків“ |активів» |відшкодуванню| | | | |(фактична | | | | |нестача) | | |375 «Розрахунки по|719 „Інші доходи |Розрахунок[14| | |відшкодуванню |операційної |] | | |завданих збитків“ |діяльності» | | | |716 «Відшкодування|642 „Розрахунки за|сума, що | | |раніше списаних |обов'язковими |підлягає | | |активів“ |платежами» |сплаті до | | | | |бюджету | |Нестача НМА сталася |99 «Надзвичайні |12 „Нематеріальні |сума вартості| |внаслідок крадіжки |витрати“ |активи» |НМА[15] | |(якщо винна особа не| | | | |встановлена) чи | | | | |інших надзвичайних | | | | |подій | | | | | |977 «Інші витрати |12 „Нематеріальні |сума нестачі | | |звичайної |активи“ |НМА[16] | | |діяльності» | | |.

ВИСНОВОК.

У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, котрі на сьогодні залишаються достатньо новим й маловивченим аспектом облікової практики.

Головні висновки із даної роботи полягають у наступному: 1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна й облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими й взаємопов'язаними компонентами, як: — відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; - корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт) й в управлінні самою фірмою (підприємством); - перспективність отримання прибутку над даний момент години, але й й в майбутніх періодах господарської діяльності. 2. Призначення активів, котрі можуть увійти у склад нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П (С)БО 8 та Інструкції № 291. Тім понад, що Планом рахунків передбачений рахунок 127 «Інші нематеріальні активи», із приводу якого ще ніхто не визначився. 3. Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеною класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П (С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін. 4. Виходячи із вищесказаного й спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, котрі включаються до паливно-енергетичного балансу як нематеріальні, згідно із вимогами міжнародних стандартів. Крім того, нематеріальні активи як об'єкт обліку можна згрупувати, виходячи із таких ознак: за термінами корисного використання, за ступенем ідентифікації, за ступенем правової захищеності тощо. 5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П (С)БО й міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. В частности, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, котрі безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії із приводу доцільності такого включення. 6. Порівняння методики відображення операцій із нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків й країнах із розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 «Нематеріальні активи» й Міжнародних стандартів, котрі передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їхні видами: «Промислова власність», «Інтелектуальна власність», «Права користування природними ресурсами» тощо. 7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів й особливість їхнього моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності й правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямами такого перегляду можуть бути: — розширення переліку методів амортизації, котрі можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П (С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів; - надання свободи підприємствам у визначенні термінів корисного використання нематеріальних активів. та інші.

Список використаних джерел.

1. Закон України «Про авторське право й суміжні права» від 23.12.93 № 3792;

XII. 2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в.

Україні" від 16.07.99 № 996-XIV. 3. Закон України «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності» від 18.02.99 № 2132-II. 4. Закон України «Про охорону прав на винаходи й корисні моделі» від.

15.12.93 № 3687-XII. 5. Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів й послуг» від.

15.12.93 № 3689-XII. 6. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 № 168/97-ВР. 7. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань й господарських операцій підприємств й організацій від 30.11.99 № 291. 8. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / Під ред. проф. Ф.Ф.

Бутинця. — 3-тє видання, перероблене й доповнене. — Житомир: ЖІТІ, 2001.

— 627 з. 9. Голів З. Облік нематеріальних активів відповідно до МСБУ // Бухгалтерський облік і аудит. — 1999. — № 7−8. — З. 42−49. 10. Грабова М. М., Кривоносов Ю. Г. Облік основних господарських операцій у бухгалтерських проводках: Навчальний посібник. — 3-тє видання, доповнене.

— 11. Грачова Р. Інші необоротні активи: бухгалтерський облік // Спеціальне додаток до тижневику «Д-т К-т». — До.: Преса України, 2001. — 114 з. 12. Завгородній В. П. Бухгалтерський облік України (з допомогою національних стандартів): навчальних посібників для студентів вузів. — 5-те видання, доповнене і перероблене. — До.: А.С.К., 2001. — 848 з. 13. Коломієць А. Що потрібно знайомитися з інтелектуальної власності //.

Усе про бухгалтерський облік. — 2001. — № 64 (610). — З. 30−31. 14. Курсом реформ — облік 2000: учебно-практическое посібник. У 2 частях.

Частина 1 // Баланс. Бібліотека бухгалтера. — Дніпропетровськ: «Баланс;

Клуб", 2000. — 336 з. 15. Національні стандарти бухгалтерського обліку: нормативна база. — 5-те видання, доповнене. — Х.: Чинник, 1999. — 180 з. 16. Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.50 106 «Облік й аудит» / Ф. Ф. Бутинець. О.В.

Олійник, М. М. Шигун, С. М. Шулепова; 2-ге видання, доповнене й перероблене — Житомир: ЖІТІ, 2001. — 576 з. 17. Пантелійчук Л. Декілька слів про НМА та права інтелектуальної власності.

// Облік, податки, аудит в Україні. — 2002. — № 5 (29). — З. 25−27. 18. Пархоменко В. М. Бухгалтерський облік в Україні. Нормативи. Коментарі. год. 5. — Луганськ: «Промдрук» ДСД «Лугань», 2000. — 336 з. 19. Петрова З. Бухгалтерський облік гудволу // Вісник НБУ. — 2001. — № 7.

(65). — З. 52−53. 20. Посібник із переходу на нову систему бухгалтерського обліку: нове видання / USAID, IBTCI, ФПБАУ. — До.: «Преса України», 2000 — 304 з. 21. Облік НМА відповідно до П (С)БО // Податки і бухгалтерський облік: бліцбібліотека. — Х.: Чинник, 2000. — 64 з. 22. Фатєєва Я. Анохіна І. Товарні знаки і товарні марки: облік, передача прав з їхньої використання // Усе про бухгалтерський облік. — 2001. — № 116.

(662). — З. 36−40. 23. Чалий І. А Палата лордів — проти // Бухгалтер. — 2001. — № 21 (129). —.

З. 39−41. ———————————- [1] Торгова марка — дослівний переклад із англійського «trademark», тобто ті ж, що й товарний знак. [2] Закони України від 18.02.99 № 2132-II «Про обмеження монополізму та недопущення недобросовісної конкуренції у підприємницькій діяльності», від 11.01.2001 № 2210-III «Про захист економічної конкуренції». [3] Даний момент дуже важливий для бухгалтерів, перед якими постає запитання: «чи відносити у склад НМА так зване „піратське“ програмне забезпечення?». Ос-кільки юридично операція із придбання такого «активу» може розцінюватись як «купівля краденого», то, очевидно, що ніяких прав підприємство при цьому не набуває, а, означати, відносити такі «об'єкти» до НМА бухгалтер не має ніякого права (власне, краще їхні зовсім не обліковувати як активи — не соромити собі й свою організацію). [4] Аргумент у відповідь опонентам: у випадку, якщо програмний продукт старіє — ліцензіар надає нову версію на іншій дискеті, а стару забирає на старій дискеті, в тієї годину як право залишається настільки ж, яким воно та було б. [5] Так звані «OEM-версії» програмного забезпечення, котрі повинні використовуватися лише на тихий комп’ютерах, «у комплекті» із якими смердоті були придбані. У даному випадку комп’ютер й є «матеріальним носієм» програми. [6] До.: Товариства «Знання», 2000. [7] Тобто вартість чистих активів (нетто-активів), визначену як різницю між вартістю всіх активів придбаного підприємства та оцінкою його зобов’язань [8] В частности, у найавторитетнішому виданні «Європейський бухгалтерський огляд» Б. Ніксон підтверджує, що «по-перше, розкриття (тобто інформація в примітках) є более важливим, ніж бухгалтерське опрацювання витрат на дослідження й розробки, й по-друге, фінансові звіти не розглядаються як основне джерело інформації про дослідження й розробки». [9] Загальновживана абревіатура: науково-дослідницькі та дослідноконструкторські роботи. [10] Дане положення П (С)БО суперечить принципу, викладеному у Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку. Вітчизняними науковцями не досягнуто згоди у даному питанні. [11] Вважаємо, що суми витрат не оподатковуються ПДВ, тому податковий кредит у підприємства не виникає [12] Можна провести даний внесок через рах. 154. Однак у даному випадку немає сенсу ускладнювати проводки. [13] Згідно до п. 4.9.2 Закону України «Про податок на додану вартість» ліквідація засобів виробничого та невиробничого призначення не є об'єктом оподаткування ПДВ лише тоді, коли ця ліквідація: — викликана їхнього знищенням чи зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили; - здійснюється без згоди платника податку (до того числі в разі викрадення основних фондів). [14] Сума, що дорівнює різниці між розміром матеріальної шкоди, розрахованої згідно Порядку № 116 та балансовою вартістю нематеріальних активів. [15] Нестача які виявлена в результаті надзвичайних подій. [16] У зв’язку із їхнього розкраданням, якщо винні особини не встановлені.

———————————;

Відносяться до інших активів й витрат.

Відносяться до нематеріальних активів.

Ні.

Ні.

Ні.

Ні.

Так.

Так.

Так.

Так.

Не мають матеріального змісту.

Використовуються понад одного року.

Ідентифіковані й готові до використання.

Можуть приносити реальну економічну вигоду.

Наступні переоцінки.

нематеріального активу.

|Дооцінка | |Уцінка | |якщо сума попередніх уцінок| |якщо сума попередніх | |понад суми попередніх | |дооцінок понад суми | |дооцінок | |попередніх уцінок | |1. На суму перевищення | |1. На суму перевищення | |попередніх уцінок над | |попередніх | |попередніми дооцінками | |дооцінок над попередніми | | | |уцінками | |Д|12 «Нематеріальні | |Д|423 „Дооцінка активів“ | |т|активи» | |т| | |К|746 «Інші доходи від | |К|12 «Нематеріальні активи"| |т|звичайної | |т| | | |діяльності» | | | | |2. Дооцінка | |2. Уцінка | |Д|12 «Нематеріальні | |Д|975 «Уцінка необоротних | |т|активи» | |т|активів й фінансових | | | | | |інвестицій» | | | | | |133 «Знос нематеріальних | | | | | |активів» | |К|423 «Дооцінка активів» | |К|12 «Нематеріальні активи"| |т|133 «Знос нематеріальних| |т| | | |активів» | | | |.

|Дооцінка | |Уцінка | |Д|12 «Нематеріальні | |Д|975 „Уцінка необоротних | |т|активи“ | |т|активів й фінансових | | | | | |інвестицій» | | | | | |133 «Знос нематеріальних | | | | | |активів» | |К|423 «Дооцінка активів» | |К|12 «Нематеріальні активи"| |т|133 «Знос нематеріальних| |т| | | |активів» | | | |.

Перша переоцінка.

нематеріального активу.

Придбані у інших осіб.

Нематеріальні активи.

Розроблені своїми працівниками чи сторонніми спеціалістами, котрі залучалися за договором підряду Факт передачі підприємству прав ними винен підтверджуватися договором передачі прав, до якого додаються акти приймання-передачі матеріальних носіїв, котрі містять об'єкти інформації.

Право власності винне підтверджуватись документами, котрі свідчать про проведення й завершення робіт по створенню даного об'єкту нематеріальних активів (акти приймання-здачі результатів робіт чи акти передачі виконуваних замовлень).

накопичення сум.

амортизаційних відрахувань.

Витратні.

рахунки | | |.

Знос нематеріальних активів | | |.