Загальний підхід до оподаткування нематеріальних активів

Насамперед потрібно зауважити, що із набранням чинності Податкового Кодексу України відбулися суттєві зміни в оподаткуванні нематеріальних активів. Вони оподаткуються у загальному порядку, що має як позитивні, так і негативні наслідки. До останніх відноситься втрата пільгового режиму оподаткування і стимулів до створення її об'єктів та впровадження їх у практику.

У податковому обліку будь-які операції з нематеріальними активами розглядаються з позиції товару та прибутку. Правила обкладення податком на прибуток установлені в розділі III ПК. Відповідно до ст. 134 ПК об'єктом обкладення податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду; дохід (прибуток) нерезидента із джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 розділ III ПК.

На відміну від попереднього підходу при оподаткуванні нематеріальних активів об'єктом оподаткування є не сам нематеріальний актив, а отриманий прибуток, що визначається шляхом зменшення суми валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та на суму амортизаційних відрахувань. При цьому валовий дохід є загальною сумою доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами. Валові витрати виробництва та обігу охоплюють суми будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до п. 44.1 розділу II ПК України для обчислення об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень ПК. Порядок визнання доходів встановлено у ст. 137 ПК. Так, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

На відміну від Закону про прибуток, попередня (авансова) оплата товарів (робіт, послуг) не буде визнаватися доходами й не впливатиме на податкові зобов’язання платника. Доходи, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, класифікуються за такими групами:

• -дохід від операційної діяльності, що включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та дохід банківських установ;
• -інші доходи, що охоплюють, як і за чинним законодавством, зокрема, доходи у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, відсотків, роялті, володіння борговими вимогами, доходи від операцій оренди/лізингу, доходи за операціями в іноземній валюті, доходи від торгівлі цінними паперами та деривативами, суми штрафів, неустойки чи пені, суми безповоротної фінансової допомоги, безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Склад витрат та порядок їх визнання встановлено у ст. 138 ПК. При визначенні витрат не враховуються попередні (авансові) платежі. На відміну від чинного законодавства, не тільки витрати на придбання запасів зменшуватимуть об'єкт оподаткування лише в момент визнання відповідних доходів, але й інші витрати, що входитимуть до собівартості. Витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, поділяються на.

• 1) витрати операційної діяльності (собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, витрати банківських установ);
• 2) інші витрати, які охоплюють:
  • -загальновиробничі витрати (витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення, витрати на вдосконалення технології та організації виробництва, витрати на охорону праці тощо);
  • -адміністративні витрати (проведення річних зборів, представницькі витрати, відрядження та утримання апарату управління підприємством, консультаційні, інформаційні послуги, оплата послуг зв’язку тощо);
  • -витрати на збут (пакувальні матеріали, оплата праці та комісійні винагороди продавцям, реклама та дослідження ринку (маркетинг), передпродажна підготовка товарів), транспортування, страхування товарів, транспортно-експедиційні послуги, гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування тощо);
  • -інші операційні витрати (витрати за операціями в іноземній валюті, податки і збори, інформаційне забезпечення, відсотки (за користування отриманими кредитами, за випущеними облігаціями, за фінансовою орендою) тощо);
  • -інші витрати звичайної діяльності (добровільно перераховані (передані) активи, безнадійна заборгованість, утримання та експлуатація фондів природоохоронного призначення, придбання ліцензій та спеціальних дозволів тощо). Собівартість товарів (робіт, послуг) складається з витрат, прямо пов’язаних із виробництвом таких товарів (робіт, послуг), а саме із:
  • -прямих матеріальних витрат (сировина, матеріали та напівфабрикати, що утворюють основу виготовленого товару (роботи, послуги);
  • -прямих витрат на оплату праці (заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві товарів (робіт, послуг);
  • -амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних із виробництвом товарів (робіт, послуг);
  • -вартості придбаних послуг, прямо пов’язаних із їх виробництвом (наданням);
  • -інших прямих витрат (внески на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв).

Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були здійснені, з урахуванням, окремих особливостей.

Потрібно звернути увагу на встановлені ПК обмеження щодо врахування роялті. Так, до складу витрат не входить нарахування роялті у звітному періоді на користь:

• -юридичної особи, яка звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за іншою ставкою;
• -особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб;
• -нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону від 21.12.1993 р. № 3759-ХІІ «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:
• -особа, на користь якої нараховується роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус;
• -особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;
• -роялті виплачується щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України. У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об'єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов’язані звернутися до спеціально уповноваженого органу, визначеного КМУ, для отримання відповідного висновку;
• -особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню стосовно роялті в державі, резидентом якої вона є.

У податковому обліку не враховуватимуться витрати, понесені (нараховані) у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів) у обсязі, що перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом. Витрати, які нараховані у зв’язку із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не входять до складу витрат узагалі, якщо виконується будь-яка з таких умов:

• -особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус;
• -особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги.