Методичне забезпечення бухгалтерського обліку руху готової продукції на ПрАТ «Леся»

На ПрАТ «Леся» випуск продукції з виробництва та передача її на склад оформляється накладними, відомостями, приймально-здавальними документами, актами приймання, в яких вказується: дата, шифр цеху і складу, найменування продукції, номенклатурний номер, одиниці виміру, кількість, ціна за одиницю. Вони виписуються в двох примірниках, один з яких призначений для здавальника, а інший — залишається на складі. Кількість, що оприбутковуються на склад, їх обсяг підраховується і, при необхідності, зважуються.

Для обліку випуску готових виробів з виробництва бухгалтерія складає накладну на здачу готової продукції на склад підприємства, в натуральному і грошовому вираженні. Дані цієї відомості використовуються для контролю за виконанням завдання по обсягу виробництва і для бухгалтерських записів на рахунках синтетичного обліку. 8, c.5].

Накопичувальні відомості випуску готової продукції (в натуральному та грошовому вираженні) і накопичувальні відомості відвантаженої продукції заповнюються на підставі первинних документів протягом місяця.

На підприємстві ціна проставляється на підставі номенклатури — цінника, наявність якого є однією з важливих умов організації обліку готової продукції.

Бухгалтерський облік на підприємстві частково комп’ютеризований, тобто деякі операції виконуються на спеціально розроблених програмах. Тому крім номенклатури-цінника розроблено ще комплекс довідників продукції, яка оподатковується та не оподатковується різними видами податків, довідники середньоквартальної та середньорічної собівартості, платників та вантажоодержувачів по всіх Україні. На ПрАТ у вигляді довідників формалізуються і способи визначення суми рахунку за продукцію, відвантажену на внутрішній ринок та на експорт. В довідниках зазначається найменування виробу, коди виробів товарної продукції, вироби та змінні параметри. Всі ці дані записують на машинний носій інформації та використовують для оперативного управління записами продукції і для складання відповідної внутрішньої звітності та подачі її засновникам підприємства. 3, c.5].

Як вважає Сопко В. В.: «Продукцію оцінюють за такими видами вартості: фактичною, плановою, нормативною, кошторисною собівартістю і цінах реалізації (роздрібних, договірних, гуртових)» [1 с. 352] Під оцінкою він розуміє види вартості. В національних стандартах бухгалтерського обліку терміну «види вартості» немає, є поняття облікової оцінки — попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами [2] і поняття методів оцінки, які, частково, перелічені вченим. Розвиваючи думку стосовно оцінки, Сопко В. В. стверджує що: «Оцінка продукції впливає на побудову обліку виробничого процесу» [1 с. 352] З таким твердженням погодитися не можна. Беручи до уваги методологію бухгалтерського обліку, уточнюємо — в основі облікового процесу лежать методи обліку затрат, які обумовлюють вартісну оцінку готової продукції. Вартісна оцінка продукції - це сума затрат, які витрачено на виготовлення продукції. В залежності від технологічного процесу і класифікації готової продукції за формою існування, сума затрат у різних підсистемах бухгалтерського обліку різна. В залежності від впливу попиту, вартісна оцінка готової продукції в обліковій системі визначається за справедливою вартістю дебіторської заборгованості. Для управлінського обліку, вартісна оцінка відходів і браку регулюється методами оцінки затвердженими в національних стандартах бухгалтерського обліку. 3] В ринкових умовах, за наявності різних облікових підсистем, вартісна оцінка буде різною, проте, методи оцінки для підсистем — однакові. Методи оцінки готової продукції підприємство обирає самостійно. Для правильного застосування методів оцінки в обліковому процесі виробництва і продажу продукції, обліковий процес необхідно поділити на два відокремлених етапи. Перший етап пов’язаний з оприбуткуванням продукції з процесу виробництва, що відповідає управлінському обліку, а другий — з процесом її продажу, що обумовлюється наявністю фінансового обліку.

Для визначення вартісної оцінки готової продукції при оприбуткуванні з процесу виробництва можливо застосовувати наступні методи (Рис. 2.1).

Рис. 2.1. Методи оцінки готової продукції.

Вартісна оцінка продукції за фактичною виробничою собівартістю для різних облікових підсистем не однакова. В фінансовому обліку вартісна оцінка продукції рівняється сумі всіх прямих затрат на виготовлення виробів, змінних загальновиробничих затрат та частини постійних загальновиробничих затрат, що складає фінансову калькуляцію проданої продукції звітного періоду. В управлінському обліку вартісна оцінка продукції дорівнює сумі всіх прямих і загальновиробничих затрат. В розрахунок вартісної оцінки за фактичною виробничою собівартістю покладено процес калькулювання, який є предметом дослідження бухгалтерського управлінського обліку.Фактична виробнича собівартість продукції визначається для різних потреб: фактичних результатів діяльності господарства, ціноутворення, ефективності технологічних та організаційних рішень, встановлення меж раціональних затрат та ін. Доцільна вартісна оцінка готової продукції за фактичною виробничою собівартістю на підприємствах з обмеженою номенклатурою масової продукції, коли випуск і реалізація виробів здійснюється щодня. Недоліком даного варіанту оцінки є припущення неточності обрахування собівартості до завершення всіх робіт пооб'єктно, по закінченню звітного місяця. Складнощів у застосуванні вартісної оцінки нормативної виробничої собівартості (кошторисної) немає, тому що ми, попередньо, обраховуємо нормативну собівартість продукції. В економічній літературі пропонується нормативну собівартість переглядати щоквартально та аналізувати фактичні і нормативні затрати на виготовлення продукції, а у випадку розбіжностей, розраховувати відхилення.

Для відображення напівфабрикатів в бухгалтерському обліку раніше застосовувався напівфабрикатний варіант обліку зведення затрат [1,4]. З введенням в дію національних стандартів, виокремлення такого варіанту не суттєве, тому що на рахунку 25 «Напівфабрикати» відображаються напів-фабрикати для власних потреб або невиробничої сфери підприємства. У всіх інших випадках напівфабрикати обліковуються на бухгалтерських рахунках незавершеного виробництва або готової продукції. Такий підхід є доцільним, якщо брати до уваги наше розуміння сутності поняття «готова продукція». Отже, виконувати розподіл загальновиробничих затрат на рахунок 25 «Напівфабрикати», коли виріб знаходиться у технологічному процесі, не ефективно. Якщо на підприємстві управлінський облік побудовано за центрами відповідальності, а управління затратами здійснюється за методом ланцюга цінностей, то в цьому випадку необхідно застосовувати напівфабрикатний варіант обліку затрат. Облік незавершеного виробництва може здійснюватися за центрами затрат, перераховуватися в умовні одиниці або обчислюватися за сальдовим методом і відображається на рахунку 23 «Виробництво».

Для обліку складної продукції притаманний попроцесний і нормативний варіанти обліку затрат. В цьому випадку бухгалтерський облік затрат виробництва здійснюється на рахунку 23 «Виробництво» з застосуванням субрахунків за кожним процесом або центром затрат (відповідальності). 5].

Під обліком продажу продукції розуміємо бухгалтерські записи і застосування методів оцінки до готової продукції, яка вибула зі складу і відвантажена покупцю, тобто в бухгалтерському обліку розраховуємо показник собівартості реалізації продукції, як це передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 3 і 16 [2, 6]. Для відображення процесу продажу продукції необхідно застосовувати такі методи оцінки (Рис. 2.2).

Рис. 2.2. Спосіб обліку продукції в залежності від методу оцінки.

Запропоновані методи оцінки впливають на спосіб обліку готової продукції.

Оцінка за ідентифікованою собівартістю передбачає списання готової продукції з балансу за оцінкою оприбуткування, тобто за фактичною виробничою собівартістю.

Оцінка нормативних затрат передбачає списання готової продукції за оцінкою оприбуткування. Оцінка за нормативною собівартістю, згідно міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, називається методом стандартних (нормативних) затрат. «Стандартні затрати — це заплановані затрати на виробництво одиниці продукції (послуг), які базуються на нормативах використання матеріалів, праці, а також економічної та виробничої потужності» [7 с. 262] Дійсно, в основу розрахунку нормативної оцінки покладено норматив затрат на виробництво одиниці або групи одиниць готової продукції.

Метод ФІФО (собівартість перших за часом надходжень запасів) базується на принципі, що готова продукція продається у тій послідовності, в якій вона надходила на склад, тобто продукція …

Зсер.=Зпсер.+?Зпп/Кп+Кпп (2.1).

де Зп — залишок запасу на початок звітного періоду;

Зпп — вартість запасу одержаного в поточному періоді;

Кп — кількість запасу на початок звітного періоду;

К пп — кількість запасу одержаного за звітний період.

Оперативний метод середньої вартості полягає в тому, що собівартість реалізації продукції обчислюємо на дату господарської операції шляхом ділення середньозваженої собівартості продукції на сумарну кількість продукції. Він надає об'єктивне уявлення про вартість готової продукції на складі і в момент її продажу, практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Облік по партіях не ведеться.

Під способом обліку продукції розуміємо: специфічний механізм розрахунку оцінки. В залежності від методів оцінки готової продукції, облік можна умовно поділити на дві групи: точний облік і наближений. В умовах точної системи обліку, підтримується безперервний облік, шляхом детальних записів про оприбуткування і рух вартості продукції. В результаті чого, на протязі всього звітного періоду відома наявність готової продукції на складі. В основу наближеної системи обліку покладено сальдовий метод розрахунку готової продукції на кінець звітного періоду, тобто:

Ср = Пп + Ппт — Пк (2.2).

де, Ср — собівартість реалізації готової продукції;

Пп — вартість готової продукції на початок періоду;

Ппт — вартість оприбуткованої продукції за поточний період;

Пк — вартість готової продукції на кінець періоду.

Собівартість реалізованої готової продукції на кінець періоду не може бути визначена до тих пір, поки не буде завершено інвентаризацію.

Міжнародними стандартами передбачено наближений метод обліку готової продукції, обґрунтований на оцінках ЛІФО, ФІФО [7с.258] Метод ФІФО передбачений національними стандартами бухгалтерського обліку відрізняється він методу ФІФО за міжнародними стандартами, тому нами віднесено до точного способу обліку.

Голов С.Ф. методи оцінки ФІФО і ЛІФО називає періодичними і постійними системами обліку запасів. «При системі постійного обліку запасів їх надходження та видаток відображають протягом звітного періоду на відповідних рахунках запасів» [7 с. 255]. Ми вважаємо, що методи оцінки не можна називати системою обліку, бо вони є лише інструментом розрахунку вартості запасів в підсистемах бухгалтерського фінансового і управлінського обліку.

Для визначення місця і ролі готової продукції в системі бухгалтерського обліку необхідно визначитися з поняттям системи. Система обліку не обмежується рамками простого фіксування господарських операцій, які відображають рух запасів на відповідних рахунках, її необхідно розглядати «…як систему, яка характеризується наявністю зв’язків» [8 с.144]. Вітчизняні вчені - економісти описують систему бухгалтерського обліку віддаючи перевагу її ознакам, а не сутності: «Система бухгалтерського обліку є складною внаслідок ієрархії внутрішньої будови і розвитку взаємозв'язків між елементами» [9 с. 35]. Взагалі, будь-яка система являє собою сукупність взаємозалежних принципів, які є основою певного вчення. Система бухгалтерського обліку ґрунтується на принципі подвійного запису на бухгалтерських рахунках. Складається з підсистем бухгалтерського обліку, методів обліку затрат виробництва, принципів відображення затрат у фінансовій звітності. Тобто, поняття системи бухгалтерського обліку охоплює сукупність способів, методів, прийомів облікового процесу господарських операцій.

Система бухгалтерського обліку, на нашу думку, повинна складатися з елементів, які взаємодіють між собою, залежать одне від одного і формують єдине ціле. З випаданням одного елементу, втрачає сутність вся система. Такими елементами облікової системи виступають підсистеми: бухгалтерський фінансовий і управлінський облік, внутрішній аудит.

Кожна підсистема маючи властиві лише їй принципи і методи обліку затрат, створює інформаційну базу, необхідну для організації фінансового і управлінського обліку, тим самим задовольняючи кінцеву мету — ефективне функціонування підприємства. На рівні дослідження підсистем, організація — це спосіб поєднання облікових підсистем: фінансового і управлінського бухгалтерського обліку. Спосіб поєднання цих підсистем залежить від використаного методу обліку затрат, що є інструментом організації фінансового і управлінського обліку.

Групування затрат, за статтями затрат основної операційної діяльності, що здійснюється за допомогою організаційних інструментів, у відповідності П (С)БО 16 створюють фінансову облікову підсистему. Групування затрат по елементах витрат за об'єктами обліку основної діяльності, збуту та адміністративної діяльності утворюють управлінську облікову підсистему. В межах цієї облікової підсистеми реалізуються можливості оптимального і ефективного управління затратами. Облікова система, що поєднує принципи і вимоги двох підсистем набуває ознак інтеграційної облікової системи.

Так, наприклад, коли в обох підсистемах застосовуємо спільний метод обліку затрат викладений в стандарті 16 «Витрати», то спостерігається тісний зв’язок між підсистемами, що приводить до перетворення однієї підсистеми на іншу. Зокрема, підсистема фінансового обліку замінює підсистему управлінського обліку. В цьому випадку підсистема управлінського обліку втрачає свої функції. Підсистема фінансового обліку, по відношенню до управлінського, має універсальний характер. Застосування спільних методів обліку затрат можливо в окремих випадках, а саме, при позамовному методі обліку затрат, коли існування управлінської підсистеми і прийняття управлінських рішень для нас не мають вагомого значення. У всіх інших випадках, використання методів обліку затрат призведе до рівноправного існування цих двох підсистем.

Методи обліку затрат, являючись організаційним інструментом, об'єднуючим облікові підсистеми, виступають вартісним механізмом, який формує вартісну оцінку готової продукції. В різних підсистемах вартісна оцінка готової продукції проявляється показниками, властивими лише одній з облікових підсистем: в підсистемі управлінського обліку розраховують фактичну виробничу собівартість готової продукції; в підсистемі фінансового обліку розраховують показник собівартості реалізації готової продукції. Механізм формування вартісної оцінки в цих облікових підсистемах різний. Вартісна оцінка в даному випадку виступає організаційним аспектом облікових підсистем, а саме: 1) в фінансовому обліку механізм формування вартісної оцінки ґрунтується на методі описаному в національному стандарті 16 «Витрати» [2]; 2) в управлінському обліку механізм формування вартісної оцінки регулюється методичними рекомендаціями формування собівартості продукції [10,11].

Вартісна оцінка — загальна ознака готової продукції в бухгалтерському обліку і залежить від її класифікації за формою та існує в грошовому вигляді. Формування вартісної оцінки готової продукції, яка проявляється у вигляді запасу, в облікових підсистемах відбувається під впливом методів обліку затрат. У випадку, коли готова продукція виступає послугою — вартісна оцінка формується за справедливою вартістю дебіторської заборгованості [12] Саме заради вартісної оцінки готової продукції обирається та чи інша облікова політика на підприємстві, тому що отриманий результат надає можливість аналізувати ефективність виробничого процесу і вчасно приймати відповідні рішення. Вартісна оцінка готової продукції слугує організаційною основою в облікових підсистемах.

Отже, з вищевикладеного матеріалу можна зробити висновки що, готова продукція — об'єкт облікової системи, що поєднує організаційні інструменти обліку виробництва і продажу продукції, слугує засобом для досягнення основної мети функціонування підприємства.

Вартісна оцінка готової продукції є організаційною основою в облікових підсистемах і проявляється різними показниками. В підсистемі фінансового обліку застосовується показник собівартості реалізації продукції. Для розрахунку цього показника використовуємо метод обліку затрат передбачений національним стандартом бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Для підсистеми бухгалтерського управлінського обліку застосовується показник фактичної виробничої собівартості продукції, що обумовлюється прийомами калькулювання, які залежать від прийнятого методу обліку затрат. Для розрахунку цього показника застосовуються методи обліку затрат запропоновані в методологічних рекомендаціях з формування собівартості продукції в різних видах діяльності. Визначення місця готової продукції в обліковій системі, дозволяє чітко визначити її роль у побудові облікового процесу для кожної підсистеми.