Банк як особливий учасник податкових правовідносин

Банк як особливий учасник податкових правоотношений

Процесс розвитку пострадянської Росії ознаменований формуванням банківської системи ринкового типу, і динамічним розвитком нормативно-правової основи регулювання банківську діяльність. Ці явища обумовлені якісним зростанням значення банків розвитку економіки нашої країни. Банки, будучи ключовим ланкою ринкової економіки, здійснюють финансово-посреднические операції між господарюючими суб'єктами, надають фінансові ресурси, необхідних розвитку виробництва, сприяють оптимізації розміщення коштів. Важливу роль грають банки й у податковій діяльності государства.

Специфика змісту податкової правосуб'єктності банків в тому, що вони здатні виступати у податкових відносинах у ролі платників податків або податкових агентів, а й у ролі суб'єктів, приймаючих і зачисляющих податкові платежі, тобто у ролі посередника між платником податків і бюджетом. Така багатогранність правосуб'єктності банку дозволяє казати про, використовуючи теологічну термінологію, «триєдності» правового статусу банку відносинах, регульованих законодавством про податки і зборах. Фундаментальною особливістю такого статусу і те, що має рацію, обов’язки, і відповідальність банків передбачені як податковим, а й цивільним законодательством.

Как було зазначено у Постанові Конституційного Судна РФ від 12 жовтня 1998 р. № 24-П «У справі провести перевірку конституційності пункту 3 статті 11 Закону РФ від 27.12.1991 р. «Про основи податкової системи Російській Федерації» [1], податкового законодавства встановлює публічно — правові обов’язки банків їхні стосунки із платниками податків — юридичних осіб. Держава від імені податкових і інших органів здійснює контролю над порядком виконання банками зазначених публічно — правових функцій. Так, за наявності, передбачених Федеральним законом «Про банки та надійної банківської діяльності «, у банків то, можливо відкликана ліцензія на здійснення банківських операций.

Первичным підставою виникнення публічно-правових обов’язків банку, передбачених законодавством про податки і зборах, є цивільно-правової договір банківського рахунки. А. Я. Курбатов зазначав, що наявність підстав щодо застосування податкової відповідальності банків за затримку платежів до бюджету і позабюджетні фонди залежить від цього, чи є дії банку правомірними чи неправомірними з погляду громадянського права [2].

Согласно ст. 849 ДК РФ банк зобов’язаний з розпорядження клієнта видавати чи перераховувати із рахунку кошти не пізніше дня, наступного у день надходження у банк відповідного платіжного документа, якщо інші терміни не передбачені законом, виданими на відповідність до ним банківськими правилами чи договором банківського рахунки. Отже, підставою виникнення публічно-правовий обов’язки банку з переліченню коштів бюджету є розпорядження клієнта, дане їм у силу укладеного з банком цивільно-правового договору. Моментом виникнення в банку зазначеної публічно-правовий обов’язки (моментом початку течії термінів) є момент надходження у банк відповідного платіжного документа від клієнта. Ці передбачені цивільного законодавства правила дублюються в Податковий кодекс РФ [3], в відповідність до п. 2 ст. 69 якого доручення на перерахування податку виповнюється банком у межах операційного дня, наступного у день отримання такого доручення, якщо інше не передбачено Податковим кодексом РФ.

Таким чином, обов’язки банків по правильному відкриттю рахунків платників податків, виконання доручень про переведення податків і зборів, і навіть з надання податкові органи відомостей за рахунками своїм клієнтам, виходячи з цивільно-правових договорах, носять як цивільно-правової, а й публічно-правовий характер [4].

Г. А. Тосунян і О. Ю. Викулин відзначають, що ці відносини регулюються цивільним (Гол. 45 ДК РФ), банківським (ст. 31 ФЗ «Про банки та надійної банківської діяльності» [5]) і податковим (ст. 60, Гол. 18 НК РФ) законодавством. Отже, аналізовані відносини є це й податковими, і цивільно-правовими. Проте, у разі немає протиріччя, оскільки відносини, складаються у процесі реалізації банками своїх зобов’язань при виконанні ними доручень клієнтів про переведення податків і зборів, є яскравим прикладом комплексного характеру банківських правовідносин [6].

Таким чином, аналізовані правовідносини характеризуються поєднанням одночасно приватно-правових і публічно-правових начал.

Весь комплекс публічно-правових обов’язків банків податкових відносинах умовно можна розділити втричі щодо відособлені группы:

1. Обов’язки у виконанні доручень на перерахування налогов.

2. Обов’язки, пов’язані з урахуванням налогоплательщиков.

3. Обов’язки з надання податкові органи даних про фінансово-господарської діяльності налогоплательщиков.

Центральной обов’язком банків податкових правовідносинах є своєчасне виконання доручень платників податків, податкових агентів чи іншого зобов’язаного особи на перерахування податків у відповідні скарбниці (позабюджетні фонди), а також рішення податкового органу про стягнення податку з допомогою коштів платника податків чи іншого зобов’язаного обличчя на порядку черговості, встановленої цивільним законодательством.

В рамках зазначеної обов’язки банк должен:

— своєчасно виконувати доручення платників податків, платників зборів, податкових агентів з перерахування сум податку і (чи) сбора;

— виконувати рішення податкового органу про призупинення операцій із рахунках платника податків, платника зборів, податкового агента;

— виконувати рішення податкового органу про стягнення сум податку, збору, пеней.

В відповідність з подп. 11 п. 1 ст. 31 таки Податкового кодексу РФ податкові органи вправі вимагати від вітчизняних банків документи, що підтверджують виконання платіжних доручень платників податків, платників зборів і місцевих податкових агентів і інкасових доручень (розпоряджень) податкові органи про списання з рахунку платників податків, платників зборів і місцевих податкових агентів сум податків і пени.

Кроме того банки покладено ряд обов’язків, пов’язаних із обліком платників податків. У частковості, відкривати рахунки платникам податків лише за пред’явленні свідчення про постановці на облік у податковій органі; в п’ятиденний термін повідомляти податковому органу про відкриття чи закритті рахунки налогоплательщика.

Банки постають у податкових правовідносинах і як джерела отримання про платників податків. Банки зобов’язані надавати вчасно податковому органу з його запиту довідки за операціями і рахунках організацій чи граждан-предпринимателей.

О значенні банку як особливого суб'єкта податкових правовідносин свідчить і факт виділення в Податковий кодекс РФ окремої Глави 18 «Види порушень банком обов’язків, передбачених законодавством про податки і зборах, й право їх вчинення».

Несмотря на настільки широкий, спектр спеціальних функцій у податковому сфері, банки не названі Податковим кодексом РФ серед учасників відносин, регульованих законодавством про податки і зборах. Перелік таких осіб приведено у ст. 9 Податкового кодексу РФ:

1) організації і особи, визнані відповідно до справжнім Кодексом платниками податків чи платниками сборов;

2) організації і особи, визнані відповідно до справжнім Кодексом податковими агентами;

3) Міністерство Російської Федерації із податків і зборів та її підрозділу Російської Федерации;

4) Державний митний комітет Російської Федерації та її подразделения;

5) державні органи виконавчої влади і виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи влади й посадові особи, здійснюють у порядку крім податкових і митних органів прийом і що стягування податків і (чи) зборів, і навіть контролю над їх сплатою платниками податків і платниками сборов;

6) Міністерство фінансів Російської Федерації, міністерства фінансів республік, фінансові управління (департаменти, відділи) адміністрацій країв, областей, міст Москви і Санкт — Петербурга, автономної області, автономних округів, районів і міст, інші уповноважені органи — під час вирішення питань про відстрочку і розстрочку сплати податків і зборів та інших питань, передбачених Податковим кодексом РФ;

7) органи державних позабюджетних фондов.

Законодательно закріплений в Податковий кодекс РФ перелік не повний, бо охоплює всіх можливих і дійсних учасників податкових правовідносин. Ю. О. Крохина у зв’язку зазначає, що фактично податкові відносини зачіпають більше кількість суб'єктів, оскільки встановлення, запровадження стягнення податків у дохід держави, здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за податкове правопорушення вимагає також залучення інших фізичних юридичних осіб, органів влади й місцевого самоврядування, які прямо не є такі як учасники податкових відносин, але наділені податковим законодавством відповідними правами і обов’язками, й в окремих випадках несуть податкову відповідальність [7]. Передусім таке твердження справедливо стосовно банкам, які, попри виконання значимої функції на податкових правовідносинах, не названі Податковим кодексом як їх участников.

И.И. Кучерів пропонує іншу класифікацію учасників податкових правовідносин [8]:

1) суб'єкти, наділені компетенцією для встановлення і запровадження податків (органи представницької власти);

2) суб'єкти, на що у відповідно до законодавства про податки і зборах покладено обов’язок щодо сплати податків (зборів) до бюджету або позабюджетний фонд (платники податків і платники сборов);

3) суб'єкти, сприяють сплаті податків і зборів (податкові агенти, банки і складальники налогов);

4) суб'єкти, сприяють податкового адміністрування (органи реєстрації, експерти, фахівці, перекладачі, поняті і свидетели);

5) суб'єкти, здійснюють податкове адміністрування (фінансові органи, податкові органи, митні органи, органи державних позабюджетних фондов);

6) суб'єкти, здійснюють правоохоронну функцію у сфері оподаткування (федеральні органи податкової поліції, органи прокуратури, органи внутрішніх дел);

7) суб'єкти, розглядають справи і виконують рішення про стягнення податкових санкцій (судові органи влади й органи примусового виконання).

Таким чином, І.І. Кучерів визначає банк суб'єктом, який сприяє сплаті податків і сборов.

Н.И. Химичева, своєю чергою, виділяє групи суб'єктів податкових правовідносин [9]:

1) органи влади, встановлюють і взимающие податки (податкові, фінансові, митні органы);

2) платники податків: юридичні і особи, зокрема і банки, за винятком Банку России;

3) треті особи: банки, приймаючі і зачисляющие податкові платежі на рахунки відповідних бюджетов.

Аналогичный підхід визначитися зі складом учасників податкових правовідносин використовують і у роботі Е.Ю. Грачової і Э.Д. Соколовій [10].

О.Н. Горбунова, виділяючи групи суб'єктів податкових правовідносин, не відносить банки до окремої категорії, включаючи їх чи у групу організацій та підприємств, які мають інформацією, яка потрібна на обчислення податків із конкретних платників податків [11]. Критерієм віднесення банків цю групу є ознака того що в суб'єкта відповідної інформації. Отже, класифікація, запропонована О. Н. Горбуновой, не враховує наявність в банку функцій з фінансового посередника меду платником податків і відповідатиме бюджетом.

А.И. Бабкін називає банки третіми особами, які є учасниками податкових відносин [12].

По думці І.А. Орешкина, банки необхідно включити до системи органів податкового контролю [13]. А, щоб показати необгрунтованість такий концепції, слід визначити, що розуміється під терміном «податковий контроль» в юридичної науке.

По визначенню Ю. О. Тихомирова, контроль є перевірка дотримання і виконання нормативно встановлених завдань, планів і рішень, тобто початок циклу, присвяченого оцінці фактично здійсненого процесу. Тим самим у даної дефініції підкреслюється, «по-перше, функціональне призначення контролю, по-друге, то, що він виникає, насамперед певної стадії управлінського процесу, по-третє, очевидно: він здійснюється всі суб'єкти державного управління» [14].

А.В. Брызгалин вважає, що «податковий контроль — це спеціалізований (лише до податків і зборів) надведомственный (поза межами відомств) державний контроль…» [15]. «Податковий контроль можна з’ясувати, як встановлену законодавством сукупність прийомів і способів діяльності компетентних органів, що забезпечує дотримання суб'єктами податкового права податкового законодавства і правильність обчислення, повноту і своєчасність внесення податку бюджет чи позабюджетний фонд» [16].

Основой визначення податкового контролю, запропонованого Е.Ю. Грачової і Э.Д. Соколовій, є діяльність уповноважених органів. На думку зазначених авторів, «податковий контроль належить до загальнодержавному фінансовому контролю і то, можливо визначений регламентована нормами податкового права діяльність компетентних органів, які забезпечують дотримання податкового законодавства і правильність обчислення, повноту і своєчасність внесення податків і зборів бюджет чи позабюджетний фонд» [17].

Аналогичный підхід використаний у визначенні, запропонованому О.А. Макарової: податковий контроль — це «діяльність посадових осіб податкові органи не більше своєї компетенції в інших формах, передбачених Податковим кодексом, із єдиною метою перевірки правильності обчислення та сплати податків і зборів, і навіть виявлення і усунення податкових правопорушень і причин, їх що породжують, дотримання законодавства про податки і зборах» [18].

Таким чином, розгляд банків ролі суб'єктів податкового контролю суперечить общепризнанному в юридичної науці утвердженню у тому, що податковий контроль одна із видів державного фінансового контролю, отже, може здійснювати аж уповноваженими державними органами. З його змісту ст. 82 таки Податкового кодексу РФ слід, що у податкової сфері суб'єктами контролю, наділеними государственно-властными повноваженнями у здійсненні заходів податкового контролю, є лише податкові і митні органы.

Своеобразную концепцію запропонував М. В. Максимов. На думку зазначеного автора, сучасне законодавство передбачає обов’язки банків контролю над дотриманням їх клієнтами законодавства про податки і зборах, що стаття дозволяє віднести їх до суб'єктам фінансового контролю. Застосовуючи аналогію до нових норм валютного законодавства, за сукупністю повноважень банків у сфері контролю над дотриманням їх клієнтами законодавства податках і зборах, М. В. Максимов за можливе розглядати банки як агентів валютного контролю. Податкове законодавство зовсім позбавлений самого поняття. За визначенням зазначеного автора, агентами податкового контролю можна вважати уповноважені державою організації, у яких відповідно до законами покладено обов’язки у здійсненні контролю над своєчасністю і повнотою сплати податків і зборів платниками податків [19].

Д.В. Вінницький вважає, що банки слід зараховувати до категорії «складальники податків», передбаченої статтею 25 таки Податкового кодексу РФ [20]. Відповідно до зазначеної статтею у разі, передбачених Податковим кодексом РФ, прийом від платників податків і (чи) платників зборів засобів у сплату податків і (чи) зборів і перерахування в бюджет може здійснюватися державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами і посадовими особами — складальниками налогов.

Аналогичного думки дотримується і С. Д. Шаталов, який, коментуючи поняття «складальник податків», пояснив, що «у цій ролі можуть виступати банки, відділення зв’язку, місцеві адміністрації у сільській місцевості та інших особи» [21].

Действительно, податкового законодавства (ст. 45, 60 таки Податкового кодексу РФ) накладає банки обов’язки прийняття і зарахуванню податкові платежі на рахунки відповідних бюджетів (позабюджетних фондів). Такі функції характерні як раз для складальників податків. Проте Податковий кодекс РФ встановлює, що складальниками податків і зборів може лише державні органи виконавчої влади і виконавчі органи місцевого самоврядування, інші уповноважені ними органи влади та посадові особи. Як наслідок, організації, і, тим паче, фізичні особи, функції складальників податків виконувати не могут.

В цьому разі Д.В. Вінницький пропонує внести в ст. 25 й інші становища Податкового кодексу РФ, закріпивши у яких статус банків ролі складальників податків [22].

Такое пропозицію не цілком обгрунтованим, оскільки, попри наявність відомої схожості функцій, обсяг останніх можна назвати тотожний. Так було в відповідність до п. 5 ст. 9 таки Податкового кодексу РФ, складальники податків, крім прийому як плата податків і (чи) зборів і перерахування їх бюджет, здійснюють також контролю над їх сплатою платниками податків і платниками зборів. А банки не наділені такими контрольними функціями, а лише виконують платіжні доручення платників податків і інкасові доручення податкових органів. До того ж, на відміну складальників податків, на банки покладено обов’язок з надання в податкові органи повну інформацію про клиентах-налогоплательщиках.

Вышеизложенное дає змогу стверджувати, що особливий, властивий лише банкам, правової статус особи, наділеного комплексом публічно-правових обов’язків на податкових правовідносинах необхідно законодавчо закріпити, включивши банки до учасників податкових відносин, вказаних у ст. 9 таки Податкового кодексу РФ.

Гиссин Єгор Маркович, аспірант Центру фінансового та банківського права Інституту держави і право РАН, р. Москва.

Список литературы

[1] Вісник Конституційного Судна РФ. 1999. N 1.

[2] Див.: Курбатов А. Я. Відповідальність банків за затримку платежів до бюджету і позабюджетні фонди. М., 1997. З. 5.

[3] Збори законодавства РФ. 1998. N 31. У розділі ст. 3834, 3825. 1999. № 14. У розділі ст. 1649. № 28. У розділі ст. 3487. 2000. № 2. У розділі ст. 134, № 32. У розділі ст. 3341. 2001. N 53 (год. 1). У розділі ст. 5016, 5026. 2002. N 1 (год. 1). У розділі ст. 2, № 6. У розділі ст. 625.

[4] Див.: Податкове право Росії: Підручник для вузів / відп. ред. Ю. О. Крохина. М.: НОРМА, 2003. З. 416.

[5] Російська газета. 1996. № 27; 1998. № 150; 1999. № 129, 134; 2001. № 118−119, 152−153; 2002. № 153; 2003. № 126.

[6] Податкове право Росії. З. 416−417.

[7] Див.: Податкове право Росії: Підручник для вузів / відп. ред. Ю. О. Крохина. М.: НОРМА, 2003. З. 218.

[8] Див.: Кучерів І.І. Податкове право Росії: Курс лекцій. М.: ЮрИнфоР, 2001. З. 88.

[9] Див.: Фінансове право. Підручник / відп. ред. Н.І. Химичева. М.: БЕК, 1996. З. 241.

[10] Див.: Грачова Е. Ю., Соколова Э. Д. Фінансове право Росії: Навчальний посібник. М.: Новий юрист, 1997. З. 71.

[11] Фінансове право. Підручник / під ред. О. Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. З. 201.

[12] Бабкін А.І. Роль і важливе місце банків у сфері податкового законодавства // Арбітражна практика. Тематичний випуск. 2002, жовтень.

[13] Орешкин І.А. Суб'єкти податкового контролю та їхню взаємодію // Фінансове право. 2001. № 1. З. 41.

[14] Тихомиров Ю. О. Курс адміністративного правничий та процесу. М., 1998. З. 510.

[15] Брызгалин А., Зарипов У. Коментар засад таки Податкового кодексу Російської Федерації. (ст. 82−98) // Господарство право. 1999. № 7. З. 3.

[16] Фінансове право Російської Федерації: Підручник / Відп. ред. М. В. Карасьова. М.: Юристъ, 2002. З. 351.

[17] Грачова Е. Ю., Соколова Э. Д. Фінансове право: Навчальний посібник. М., 2000. З. 141.

[18] Грисимова О. Н., Макарова О. А., Ильюшихин І.Н. Податковий кодекс Російської Федерації. Частина перша. Схеми. Пояснення. Коментарі. / під ред. М. М. Голованова. Спб., 1999. З. 187.

[19] Див.: Максимов М. В. Банк як агент податкового контролю // Консультант. 2000. № 4. З. 63−65.

[20] Д.В. Вінницький. Суб'єкти податкового права. М.: Норма, 2000. З. 120.

[21] Шаталов С. Д. Коментар до Податкового кодексу Російської Федерації частини першої (постатейний). М.: МЦФЭР, 1999. З. 126.

[22] Див.: Д.В. Вінницький. Там же.