Договори про попереднє узгодження ціноутворення у контексті кампанії з протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків

Договори про попереднє узгодження ціноутворення у контексті кампанії з протидії розмиванню бази оподаткування та переміщення прибутків

Актуальність дослідження. Загальновідомим є те, що «у конкурентному світі суверенітет у сфері оподаткування є ілюзорним. Уряди приймають до уваги те, що вони наділені свободою визначення власних ефективних ставок оподаткування для компаній, які інкорпоровані під їх юрисдикцією, або компаній, управління якими здійснюється з території, яка перебуває під їх юрисдикцією. Разом з тим, в дійсності вони змушені визначати власні ефективні ставки оподаткування з урахуванням того, які умови надаються їх конкурентами відповідно до преференційних податкових режимів» [1, с. 10]. У поєднанні з можливостями розгалуженої мережі договорів про уникнення подвійного оподаткування така ситуація призводить до виникнення явища розмивання бази оподаткування та переміщення прибутків у низькоподаткові юрисдикції (далі - БЕПС).

Значні обсяги втрат у податкових надходженнях від існування такого явища як БЕПС призвели до виникнення у держав-членів міжнародного співтовариства потреби у забезпеченні належної «прозорості ефективних ставок оподаткування для багатонаціональних компаній», причому до ключових сфер зацікавленості у цьому сенсі однозначно віднесено «трансфертне ціноутворення, особливо у контексті переміщення ризиків та нематеріальних активів, штучного поділу власності на активи між юридичними особами в рамках групи, а також операцій між такими особами, які є малоймовірними між незалежними суб'єктами» [2, с. 6]. Отже на особливу увагу заслуговують договори про попереднє узгодження ціноутворення (далі - ДПЦ), адже їх використання за певних обставин може мати наслідком створення сприятливих умов для БЕПС.

Аналіз останніх досліджень і публікацій вказує на те, що хоча інститут ДПЦ привертав і привертає увагу значної кількості дослідників, зокрема, М. Маркхема, Д. де Кароліз, К. Садік, однак стрімкий розвиток кампанії з протидії БЕПС ще не знайшов свого належного відображення у вітчизняній науці у контексті характеристики його впливу на функціонування інституту ДПЦ.

Основною метою дослідження є визначення і характеристика заходів в рамках кампанії з протидії БЕПС, які потенційно матимуть вплив на функціонування інституту ДПЦ.

Виклад основного матеріалу дослідження. Ініційована ОЕСР та Великою двадцяткою на глобальному рівні кампанія з протидії БЕПС сконцентрована навколо п’ятнадцяти напрямів, серед яких щонайменше три безпосередньо пов’язані з ДПЦ (advance pricing agreement) [3, с. 14−24]:

• 1) напрям 5: «Більш ефективна протидія недобросовісним податковим практикам з урахуванням вимог прозорості та сутності»;
• 2) напрям 13: «Перегляд документації з трансфертного ціноутворення»;
• 3) напрям 14: «Підвищення ефективності механізмів вирішення спорів».

У рамках напряму 5 кампанії з протидії БЕПС поставлено таке завдання: «активізувати роботу щодо недобросовісних податкових практик із наданням пріоритетності забезпеченню більшої прозорості, включно з обов’язковим спонтанним обміном рішеннями щодо преференційних режимів, та запровадженням вимог щодо сутності для будьяких преференційних режимів. Така робота передбачатиме цілісний підхід до оцінки преференційних податкових режимів у контексті БЕПС. Її проведення включає залучення держав, які не є членами ОЕСР, на основі існуючих рамок та з урахуванням оновлень чи доповнень до них» [3, с. 18].

Особливу увагу в контексті розвитку ДПЦ привертають до себе заходи, які передбачають запровадження обов’язкового спонтанного обміну інформацією стосовно односторонніх ДПЦ чи інших односторонніх рішень щодо трансфертного ціноутворення (rulings), які стосувалися транскордонних ситуацій.

Експерти ОЕСР відмежовують обов’язковий спонтанний обмін інформацією стосовно односторонніх ДПЦ від зобов’язань щодо обміну інформацією, передбачених в рамках напряму 13 кампанії з протидії БЕПС. Пов’язано це з тим, що «обов'язок спонтанного обміну інформацією стосовно односторонніх ДПЦ … може потенційно поширюватися на ширший спектр рішень з трансфертного ціноутворення … Наприклад, лише рішення щодо „істотних контрольованих трансакцій“ (relevant material controlled transactions) будуть включатися до локального файлу, що створюватиме вищий поріг, порівняно з напрямом 5. Крім того, певна інформація в локальному файлі може підпадати під місцеві пороги щодо істотності, тому певні платники податків можуть бути звільнені від обов’язку подавати локальний файл», підготовка якого вимагається в рамках трирівневої структури звітування з трансфертного ціноутворення відповідно до напряму 13 [4, с. 50]. оподаткування прибуток договір ціноутворення Незважаючи на розмежування зобов’язань щодо надання доступу до інформації стосовно ДПЦ в рамках напрямів 5 та 13 кампанії з протидії БЕПС, експерти ОЕСР наполягають на тому, що «такі два пакети зобов’язань підсилюють один одного, надаючи змогу податковим відомствам здійснювати перехресну перевірку наданої платниками податків інформації за допомогою інформації, отриманої від інших податкових відомств, та навпаки. Таке подвійне зобов’язання може також сприяти отриманню податковими відомствами інформації, яка може бути використана ними для формування запиту на обмін додатковою інформацією з податковим відомством іншої юрисдикції» [4, с. 50].

Особливо варто відмітити наявність у зобов’язаннях щодо обміну інформацією в рамках напряму 5 кампанії з протидії БЕПС окремих вимог, спрямованих на звуження кола держав, з якими необхідно здійснювати обов’язковий спонтанний обмін інформацією щодо ДПЦ. Відповідна інформація має надаватися при умові відповідності одному з критеріїв [4, с. 52]:

• 1) юрисдикція, в якій пов’язана особа є резидентом, якщо така особа є стороною трансакції за участі платника податків, на які поширюється односторонній ДПЦ;
• 2) юрисдикція, резидентом якої є материнська компанія (ultimate parent company), та юрисдикція, резидентом якої є контролююча компанія (immediate parent company).

До особливостей обов’язкового спонтанного обміну інформацією стосовно односторонніх ДПЦ відноситься також можливість обміну відповідною інформацією не лише стосовно ДПЦ на майбутнє, але й аналогічних договорів, укладених до 01.01.2010 р., але за умови, що вони залишаються в силі станом на 01.01.2014 р.

Наразі узгоджено такий графік запровадження механізму обов’язкового спонтанного обміну інформацією стосовно ДПЦ в рамках кампанії з протидії БЕПС [5, с. 12−13]:

• 1) для ДПЦ, які були укладені в минулому: держави-члени ОЕСР та держави Великої двадцятки, які не є членами ОЕСР (BEPS Associates [6]) — до 31.12.2016 р.; держави, які взяли на себе зобов’язання щодо дотримання мінімального стандарту протидії БЕПС протягом 2016 р. (Inclusive Framework on BEPS [7]) — до 31.12.2017 р.; держави, які розвиваються та які не належать до групи фінансових центрів, але також не належать при цьому до держав Великої двадцятки — до 31.12.2018 р.;
• 2) для ДПЦ, які були укладені пізніше: обмін відповідною інформацією має здійснюватися протягом трьох місяців з моменту, коли відповідна інформація стала доступною.

Експерти ОЕСР розробили також процедуру моніторингу дотримання учасниками кампанії з протидії БЕПС зобов’язань за напрямом 5, яка здійснюється поетапно та перша фаза якої починається вже у 2017 р. [5, с. 16].

Сторона, яка повинна надати інформацію стосовно ДПЦ, не може відмовити у її наданні на основі невідповідності принципу взаємності, якщо інша сторона не передбачає взагалі можливості використання такого інструменту як ДПЦ [4, с. 55].

Будь-який обмін інформацією потребує дотримання вимог щодо її розголошення та використання компетентними органами, а тому експерти ОЕСР наполягають на необхідності існування належних правових засад захисту інформації, яка підлягає обміну. Зокрема, має бути передбачено механізм притягнення до відповідальності за несанкціоноване розкриття конфіденційної інформації в рамках процедури обміну нею; отримана інформація за результатами використання механізму обміну не може використовуватися в інших цілях, аніж ті, які безпосередньо визначені сторонами процедури обміну, навіть якщо така можливість закріплена на внутрішньодержавному рівні [4, с. 55−56].

Окрему увагу експерти ОЕСР приділили ДПЦ в рамках напряму 13 кампанії з протидії БЕПС, який присвячено запровадженню трирівневої системи звітності з трансфертного ціноутворення («головний файл (master file) — локальний файл (local file) — звіт за кожною з держав, в якій присутня компанія (country-by-country report)»).

Узагальнюючи інформацію щодо пропонованих змін до звітності з трансфертного ціноутворення, експерти ОЕСР зазначають: 1) головний файл міститиме стандартизовану інформацію, яка має вагоме значення для усіх членів групи компаній; 2) локальний файл стосується необхідної інформації, яка пов’язана з контрольованими операціями конкретного платника податків у тій державі, де він є резидентом; 3) звіт за кожною з держав, в якій присутня така компанія, має містити інформацію про глобальний розподіл доходу ТНК та сплачені податки, а також про окремі індикатори проведення економічної діяльності в рамках групи компаній [8, c. 14].

ДПЦ згадуються у випадку подання звітності з трансфертного ціноутворення у вигляді головного файлу та локального файлу [8, с. 26−28]:

• 1. Блок інформації щодо фінансової та податкової позиції багатонаціональної компанії в головному файлі повинен містити «перелік та короткий опис існуючих односторонніх ДПЦ, наданих такій багатонаціональній компанії»;
• 2. Блок інформації щодо контрольованих операцій у локальному файлі повинен містити копії існуючих одно-, двочи багатосторонніх ДПЦ, стороною в яких не є юрисдикція, в якій компанія звітується, але які пов’язані з контрольованими операціями відповідного платника податків.

Зауважимо, що звітність з трансфертного ціноутворення у формі головного файлу та локального файлу подається контролюючим органам тієї держави, резидентом якої є платник податків, на відміну від звіту за кожною з держав, в якій присутня така компанія. Останній складається і подається в тій юрисдикції, резидентом якої є материнська компанія групи, при чому з усіх трьох форм звітів саме звіт за кожною з держав, в якій присутня така компанія, підпадає під вимогу автоматичного обміну інформацією [8, с. 10].

На думку Я. Осборн та Є. Хрипунової, запровадження нових вимог щодо звітності з трансфертного ціноутворення в рамках напряму 13 кампанії з протидії БЕПС має сприяти зростанню зацікавленості багатонаціональних кампаній в укладенні ДПЦ: «майбутня хвиля розкриття відповідно до напряму 13 кампанії з протидії БЕПС є істотною для прийняття рішення на користь укладення ДПЦ з двох причин. По-перше, враховуючи обсяг додаткової інформації, яку віднині багатонаціональні компанії будуть змушені розкривати більшій кількості податкових відомств, звужується „розрив у прозорості“ між тими багатонаціональними компаніями, які прагнуть укласти ДПЦ, і тими, які не мають такого наміру. У той час як багатонаціональні компанії очікуватимуть досягнення ними більшої прозорості у контексті перемовин про укладення ДПЦ, майбутнє зростання прозорості усіх платників податків у світі після запровадження заходів, передбачених в рамках кампанії з протидії БЕПС, зменшуватиме пов’язані витрати. По-друге, процес укладення ДПЦ може зменшити наслідки впровадження заходів кампанії з протидії БЕПС за напрямом 13 шляхом надання платникам податків контрольованого форуму, в рамках якого проводитиметься робота на основі фактів у послідовний та об'єктивний спосіб до подання у 2017 р. перших звітів за кожною з держав, в якій присутня багатонаціональна компанія (country-by-country report). Оскільки фінансова і податкова інформація, яка включається до згаданої форми звітності з трансфертного ціноутворення може призводити до неправильного розуміння без урахування належного контексту, який не може бути пояснено багатонаціональною компанією в компонентах ні головного файлу, ні майстер-файлу, то запит на укладення ДПЦ може бути доволі ефективним засобом для зменшення ризику на стадії, яка передує підготовці перших звітів за кожною з держав, в якій присутня багатонаціональна компанія» [9, с. 1183].

Окрім напрямів 5 та 13 кампанії з протидії БЕПС, ДПЦ певну увагу приділено і в рамках напряму 14. Основною метою передбачених у ньому заходів стало «посилення ефективності і результативності процесу взаємоузгоджувальної процедури», за допомогою чого планується «зменшити ризики невизначеності та непередбачуваного подвійного оподаткування за допомогою узгодженої і належної імплементації договорів про уникнення подвійного оподаткування, включно з результативним і своєчасним вирішенням спорів щодо тлумачення чи застосування положень останніх з використанням взаємоузгоджувальної процедури» [10, с. 9].

Передбачається, що в рамках кампанії з протидії БЕПС учасники приєднаються до мінімального стандарту заходів, спрямованих на вдосконалення механізму використання взаємоузгоджувальної процедури при виникненні спорів щодо тлумачення чи застосування положень договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Серед заходів, передбачених в рамках реалізації кожного з елементів мінімального стандарту, особливу увагу варто звернути на ті, які пов’язані з таким елементом як «забезпечити впровадження адміністративних процедурних заходів, які сприятимуть запобіганню і своєчасному вирішенню спорів, пов’язаних з договорами про уникнення подвійного оподаткування». Пов’язано це з тим, що окремі заходи, включені до відповідної групи, мають безпосереднє відношення до інституту ДПЦ. Зокрема, передбачається, що «держави, які мають програми двосторонніх ДПЦ, мають забезпечити у належних випадках можливість застосування положень таких договорів до минулих періодів при умові дотримання наявних часових рамок (таких як законодавчі положення щодо обмеження оцінювання), та якщо відповідні факти та обставини у попередні податкові роки є тими ж самими, а також при умові верифікації таких фактів і обставин при проведенні аудиту» [10, с. 21].

При формулюванні відповідного положення експерти ОЕСР відштовхувалися від таких позицій:

• 1) розширення часових рамок двосторонніх ДПЦ на періоди до вступу в дію їх положень «може бути корисним для запобігання чи вирішення потенційних спорів з трансфертного ціноутворення»;
• 2) обґрунтованим таке розширення часових рамок двосторонніх ДПЦ за рахунок минулих періодів може стати у тому випадку, якщо відповідні факти й обставини у таких періодах не відрізняються та при умові верифікації згаданих фактів і обставин під час аудиту;
• 3) можливість такого поширення сфери дії двосторонніх ДПЦ на періоди до вступу в дію їх положень обмежено встановленими вимогами, передбаченими як на договірно-правовому, так і на національному рівнях. Зокрема, у цьому контексті необхідно звернути увагу на положення, по-перше, договорів про уникнення подвійного оподаткування, аналогічні тим, які закріплені у ст. 25 Модельної податкової конвенції ОЕСР для випадків запиту на взаємоузгоджувальну процедуру щодо минулих податкових періодів, по-друге, внутрішнього законодавства, які не передбачають можливості надання запиту на взаємоузгоджувальну процедуру щодо минулих податкових періодів;
• 4) понижуючі коригування можуть здійснюватися лише після повідомлення чи консультацій з іншим компетентним органом з метою запобігання наслідкам, які призводять до неоподаткування усіх чи частини відповідного прибутку.

Зауважимо, що розширення часових рамок двосторонніх ДПЦ на періоди до вступу в дію їх положень не є нововведенням у міжнародно-правовій практиці [11, с. 202].

У рамках напряму 14 кампанії з протидії БЕПС, поряд з обов’язковими заходами для залучених держав, окремо висвітлюється і позитивний світовий досвід, який рекомендується до використання. Зокрема, у цьому контексті варто виокремити таку рекомендацію: «Оприлюднені настанови держав щодо взаємоузгоджувальної процедури мають забезпечувати наявність настанов щодо багатосторонніх взаємоузгоджувальних процедур та ДПЦ» [9, с. 37]. Іншими словами, експерти ОЕСР рекомендують розробити і прийняти вказівки для платників податків та контролюючих органів, які визначали б процесуальні аспекти взаємозв'язку взаємоузгоджувальної процедури та ДПЦ.

Висновки

Можемо констатувати, що приєднання України у листопаді 2016 р. до кола держав, які зобов’язалися дотримуватися мінімального стандарту, визначеного в рамках кампанії з протидії БЕПС, може мати вплив, зокрема, і на функціонування у вітчизняних реаліях інституту ДПЦ. Згаданий мінімальний стандарт включає в себе чотири напрями кампанії з протидії БЕПС, серед яких три безпосередньо містять положення, які стосуються ДПЦ. Саме тому, на нашу думку, особливу увагу в контексті функціонування інституту ДПЦ необхідно звернути на такі із зазначених положень:

• 1. Запровадження обов’язкового спонтанного обміну інформацією стосовно односторонніх ДПЦ в рамках напряму 5 кампанії з протидії БЕПС передбачає необхідність визначення механізму такого обміну. Зважаючи на те, що Україна приєдналася до кампанії з протидії БЕПС лише у листопаді 2016 р., належить до групи держав, що розвиваються і не є фінансовим центром, то відповідний механізм повинен розпочати своє функціонування в Україні з 31.12.2018 р. У рамках кампанії з протидії БЕПС передбачено запровадження механізму моніторингу дотримання зобов’язань, передбачених за напрямом 5.
• 2. Закріплення обов’язку при поданні звітності з трансфертного ціноутворення у формі локального та головного файлів зазначати інформацію про діючі ДПЦ відповідно до вимог, передбачених в рамках напряму 13 кампанії з протидії БЕПС. У випадку головного файлу має зазначатися перелік діючих односторонніх ДПЦ, стороною в яких є відповідна багатонаціональна компанія, та їх короткий опис, а у випадку локального файлу — копії існуючих одно-, двочи багатосторонніх ДПЦ, стороною в яких не є юрисдикція, в якій компанія звітується, але які пов’язані з контрольованими операціями відповідного платника податків. Обидві форми подаються платником податків до контролюючих органів тієї держави, резидентом якої він є.
• 3. Забезпечення можливості застосування положень двосторонніх ДПЦ до податкових періодів, які передували вступу їх в дію (roll-back), при умові дотримання встановлених вимог щодо часових рамок на міжнародно-правовому та національному рівнях і незмінності фактів та обставин у попередніх податкових періодах порівняно з тими, на які поширюється дія відповідних ДПЦ, а також при умові верифікації таких фактів і обставин під час проведення аудиту

Список використаних джерел

• 1. International Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti-Abuse Measures / Ed. by M. Cotrut. — Amsterdam: IBFD, 2015. — 330 p.
• 2. Addressing Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] / OECD. — Paris: OECD Publishing, 2013. — 89 p. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/addressing-base-erosion-andprofit-shifting-9 789 264 192 744-en. htm
• 3. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting [Electronic resource] / OECD. — Paris: OECD Publishing, 2013. — 42 p. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/action-plan-on-base-erosionand-profit-shifting-9 789 264 202 719-en.htm
• 4. Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 — 2015 Final Report [Electronic resource] / OECD. — Paris: OECD Publishing, 2015. — 82 p. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practicesmore-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5−2015;final-report- 9 789 264 241 190-en.htm
• 5. BEPS Action 5 on Harmful Tax Practices: Transparency Framework [Electronic resource] /

OECD. -22 p. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-5-harmful-tax;

practices-peer-review-transparency-framework.pdf.

• 6. BEPS — Frequently Asked Questions [Electronic resource] / OECD. — Mode of access: http:// www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm
• 7. Inclusive Framework on BEPS Composition [Electronic resource] / OECD. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf
• 8. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 — 2015 Final Report [Electronic resource] / OECD. — Paris: OECD Publishing, 2015. — 71 p. — Mode of access: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing-documentation-and-country-by-country-reporting-

action-13−2015;final-report-9 789 264 241 480-en.htm.

• 9. Osborn, J. Advance Pricing Agreements in the Post-BEPS Era / J. Osborn, E. Khripounova // Tax Notes. — 2016. — Vol. 150. — No. 10. — P. 1179−1184.
• 10. Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 — 2015 Final Report [Electronic resource] / OECD. — Paris: OECD Publishing, 2015. — 47 p. — Mode of access: http:// www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14−2015;final-report-9 789 264 241 633-en.htm
• 11. Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб. 22 липня 2010 р. — Париж: ОЕСР, 2010. — 439 с.