Податок на майно: проблемних питань обчислення

Налог на майно: проблемних питань исчисления

Костин Олександр Олександрович ще, податковий адвокат Налогу на майно підприємств досить часто безпідставно приділяється набагато меншою уваги, ніж, наприклад, податком з прибутку чи податку додану вартість. У той самий час, цей податок міг стати непоганим інструментом податкового планування в арсеналі будь-якого бухгалтера чи фінансовий директор. Понад те, знання «підводних каменів» вітчизняного податкового законодавства, яке, на жаль, можна назвати ідеальним, може уберегти організацію від донарахування пені і штрафів, котрий іноді від притягнення до кримінальної ответственности.

Налог на майно запроваджено Законом РФ від 13.12.1991 р. № 2030;1 «Про податок майно підприємств» (далі - Закон «Про податок майно») і в відповідність з подп. «а» п. 1 ст.20 Закону РФ від 27.12.1991 р. № 2118−1 «Про основи податкової системи до» регіональним податком. Нині у Державної Думи РФ перебуває проект глави таки Податкового кодексу, покликаної замінити чинне правове регулювання, проте, очевидно, він приймуть не раніше 1 січня 2004 року. З іншого боку, треба говорити та про право податкові органи проводити виїзні податкові перевірки за трирічний період, попередній проверяемому году.

Плательщиками податку майно є юридичних осіб, створені відповідно до положеннями Федерального закону «Про державну реєстрацію юридичних осіб», і навіть іноземні організації, що мають у власності майно на території Російської Федерації, і навіть на континентальний шельф й у виняткової економічної зоні РФ. При обчисленні податку майно іноземними організаціями слід також керуватися та аналогічних норм за міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, які мають пріоритет перед нормами Закону «Про податок майно» у випадку якщо последним.

Объектом стягнення податку на майно є кошти, нематеріальні активи, запаси й витрати, що перебувають у балансі платника податків. Відповідно, податкової базою є середньорічна вартість майна организации.

Довольно неприємної особливістю податку майно підприємств є крайня убогість правових норм, які у Законі «Про податок майно», яка компенсується докладним викладом правил обчислення та сплати податку Інструкції Госналогслужбы РФ від 08.06.1995 р. № 33. Проте, нормативні акти МНС РФ, зокрема і названа Інструкція, що неспроможні доповнювати чи змінювати законодавство про податки і зборах і згідно з п. 2 ст.4 частини першої таки Податкового кодексу РФ, обов’язкові лише податкові органи. При цьому слід враховувати, що до що складається арбітражної практики платник податків має довести суду невідповідність норми Інструкції закону.

Следует згадати й ще одну змогу платника податків, уникнути відповідальності у разі застосування незрозумілих і суперечливих норм закону: «все неустранимые сумніви, неясності та страшної суперечності законодавства про податки і зборах тлумачаться на користь платника податків». Слід звернути особливе увагу, такі неясності мали бути зацікавленими справді неустранимыми, то є їх подолати з допомогою всіх відомих способів тлумачення правових норм: грамматического, логічного і систематического.

Самые значні проблеми підстерігають платника податків щодо складу майна, вартість якої мусить бути включено до податкову базу при обчисленні податку майно. Податкові органи, проводячи виїзні податкові перевірки, нерідко донараховують організаціям податку майно із тієї частини запасів і витрат, яка позначалася на рахунку «08» бухгалтерського обліку. При цьому, податкові органи, зазвичай, не приділяють уваги періоду, протягом якого виробляється донарахування податку. Стаття 2 Закону «Про податок майно» визначає, що податком оподатковуються кошти, нематеріальні активи, запаси й витрати, що перебувають у балансі платника. Разом про те законодавець не наводить достатніх даних, дозволяють встановити конкретний розмір податкової бази, саме, залишки за якими рахунках бухгалтерського обліку необхідно включати у розрахунок податкової бази. Відповідь за показ такої питання міститься у п. 4 Інструкції ГНС РФ № 33. Зміни, що доповнюють перелік рахунків рахунком «08 Капітальні вкладення», були внесені у Інструкцію лише Наказом МНС РФ від 20.08.2001 р. №БГ-3−21/292. Отже, до дати податкові органи немає права вимагати обчислення податку майно з залишків за рахунком «08». Цю позицію свідчить і арбітражна практика (Постанова ФАС ПО [1] від 29 січня 2002 р. у справі № А 12−8101/01-С31).

Следует звернути увага фахівців і на виправдатись нібито відсутністю Законі «Про податок майно» за встановлений термін уявлення податкової декларації (розрахунку) з податку. Стільки часу встановлено лише п. 10 Інструкції МНС РФ № 33 як термін для подання у податкові органи квартального і обсяг річного бухгалтерської отчетности.

Вместе про те, термін уявлення податкової декларації, за визначенням п. 6 ст.80 таки Податкового кодексу РФ, необхідно встановити законодавством про податки і зборах. Законодавство про податки і зборах становлять НК РФ, і навіть прийняті відповідно до ним федеральні закони про податки і зборах (ст. 1 НК РФ). Прийняті МНС РФ накази, інструкцією, і інші нормативні акти відповідно до ст. 4 НК РФ що неспроможні змінювати або доповнювати законодавство про податки і сборах.

Статьей 119 таки Податкового кодексу РФ передбачає відповідальність за непредставлення платником податків у встановлений законодавством про податки і зборах термін податкової декларації у податковий орган за місцем обліку. У цьому слід враховувати, що необхідною складовою відповідальності є вина платника податків у вчиненні конкретного податкового правопорушення. Що стосується ж, коли час уявлення податкової декларації законом не встановлено, відповідальність застосована не може (Постанови ФАС ЗСО [2] від 18 червня 2001 р. у справі №Ф04/1713−498/А46−2001 і південь від 10 липня 2002 р. у справі № Ф04/2404−471/А46−2002).

Налоговые органи найчастіше посилаються те що, що Законом «Про податок майно» встановлено термін сплати податку, отже й податкова декларація мусить бути представлена пізніше цього строку. У той самий час, термін сплати податку і термін уявлення декларації різні зі своєї правову природу, т.к. опосредуют різні обов’язки платника податків, за невиконання або невчасне виконання яких той несе різну відповідальність. Загальний підхід до визначенню терміну уявлення податкової декларації викладений у п. 6 ст.80 НК РФ, відповідальність — в ст. 119 НК РФ. Термін сплати податку (ст. 45 НК РФ) належить до істотним елементам податкового зобов’язання у разі порушення термінів виконання обов’язки у сплаті податку платник податків зобов’язаний сплатити суму пені відповідно до ст. 75 НК РФ.

Таким чином, встановлення у законі терміну сплати податку не тягне у себе автоматичного встановлення терміну уявлення податкової декларації (Постанова ФАС СКО [3] від 19 березня 2002 р. у справі № Ф08−724/2002;759А).

Особое увагу хотілося б приділити застосуванню пільг щодо податку майно. Так, податковий орган доначислил організації податку майно відповідні пені і штрафні санкції. Підставою для донарахування податку стало неправомірне, по думці податкового органу, користування підприємства пільгою з податку у частині переробки ячменю під час виробництва продукції пивоварної промисловості. Закон «Про податок майно» передбачає, що ні оподатковується майно підприємств із виробництва, переробці й збереженню сільськогосподарської продукції за умови, що прибуток від зазначених видів діяльності становить менше 70% загального обсягу виручки від продукції (робіт, послуг). Податковий орган посилався ту обставину, що продуктом кінцевої переробки є продукція не сільськогосподарської, а лікеро-горілчаної промисловості, ухвалила рішення про притягнення платника податків до ответственности.

В ході засідання за позовом платника податків про оскарження рішення податкового органу про притягнення до відповідальності з’ясовано, організація здійснює переробку ячменю, що є сільськогосподарської продукцією. Пиво є кінцевою продуктом переробки цієї категорії продукції. Якщо організація набуває сільськогосподарську продукцію з метою її подальшої переробки нафти та виготовлення нового продукту рамках єдиного технологічного процесу, то показник виручки, врахований при застосуванні згаданої пільги, то, можливо визначено лише за реалізації кінцевого виробленого продукту покупцю. Оскільки прибуток від реалізації кінцевий продукт становить понад 80 відсотків загального обсягу виручки від продукції, платник податків користувався пільгою правомірно (Постанова Президії ВАС РФ від 23 січня 2002 р. № 5832/01).

Указанная пільга можна використовувати платником податків у разі передачі майна, використовуваного для сільськогосподарської продукції, в ролі внеску до статутний капітал господарського суспільства, або у спільну діяльність, якщо дотримуються умови застосування пільги щодо обсягу виручки від сільгосппродукції (Постанова ФАС СЗО [4] від 15 травня 2002 р. у справі № А21−06/02-С1).

При застосуванні пільги для сільськогосподарських товаровиробників необхідно враховувати, що у разі ведення організацією підприємницької діяльності, і, отже, відсутності виручки від товарів (робіт, послуг), користування такий пільгою неправомірно. Зазначеній пільгою може користуватися лише організація, яка використовує майно для, переробки нафти та зберігання сільськогосподарської продукції. Причому, якщо майно платником податків немає, відсутні та підстави до користування пільгою. Цей висновок підтверджується Постановою ФАС ЦО [5] від 26 лютого 2002 р. у справі № А23−3157/01-А-15−303.

Множество питань і його під час використання платником податків пільги з податку в частини залізничних колій повідомлення (п. «р» ст. 5 Закону «Про податок майно»). Річ у тім, що Інструкція № 33 (п.6) встановлює пільгу для залізничних колій повідомлення, зокрема під'їзних шляхів, що належать залізниці. З положень Інструкції податкові органи відмовляють платникам податків у застосуванні пільги виходячи з, організація не належить до системи Міністерства шляхів, тобто. до залізниці.

В той час, як зазначалося вище, відповідно до ст. 4 НК РФ Інструкція № 33 не належить до актів законодавства про податки і зборах не може змінювати або доповнювати положення закону «Про податок майно». Отже, застосування зазначеної пільги можливо будь-яким підприємством, в власності якого перебувають залізничні шляху, незалежно від відомчої приналежності (Постанова ФАС ВСО [6] від 20 листопада 2001 р. у справі № А19−8057/01−43-Ф02−2774/01-С1, Постанова ФАС УО [7] від 9 січня 2002 р. у справі № Ф09−3328/01-АК).

Зачастую можливість застосування тій чи іншій пільги з податку ставиться податковим органом залежить від умов, у законодавстві не передбачених. Наприклад, податкові органи вважають, що майно, використовуване у природоохоронних цілях (подп."б" ст. 5 Закону «Про податок майно»), може льготироваться з метою обчислення податку майно лише, коли вона використовується самим балансотримачем. У той самий час, судова практика дотримується іншої підходу. ФАС СЗО в Постанові від 5 лютого 2002 р. у справі №А42−3049/01−25 зазначив, що у Законі «Про податок майно» відсутні свідчення про те, що об'єкти, вартість яких немає підлягає обкладанню податком на майно, повинні використовуватися в природоохоронних цілях обов’язково балансотримачем. Отже, власник такого майна проти неї застосувати пільгу й у тому випадку, якщо відповідні об'єкти передані іншим особам за договором оренди, в спільну діяльність, чи іншим чином без переходу права власності на имущество.

Аналогичные проблеми з’являються і під час використання платником податків пільги, передбаченої подп."а" ст. 5 Закону «Про податок майно». Зазначену норму встановлює, що з оподатковуваної бази виключається вартість об'єктів житлово-комунальній і соціально-культурної сфери, що є на балансі платника податків. Судова практика йде з до того ж шляху: до застосування названої пільги має значення, хто фактично використовує відповідні об'єкти — платник податків чи інші особи. Єдиним умовою застосування пільги служить наявність такого майна на балансі платника податків (Постанова ФАС СЗО від 26 лютого 2002 р. у справі №А05−1831/01−137/14).

Немало суперечок між платниками податків і податковими органами виникає через неправильного використання тих чи інших термінів, встановлених законодавством. Нагадаємо, що згідно зі ст. 11 НК РФ терміни, поняття та засобами визначення громадянського, родинного й інших галузей законодавства застосовуються з метою оподаткування тому значенні, де вони використовують у цих галузях законодавства, якщо законодавством про податки і зборах не передбачено иное.

Так, податковий орган доначислил організації податку майно відповідні пені і штрафи. У обгрунтування свою політичну позицію податківці засвідчили її те, що організація неправомірно застосувало пільгу з податку майно, встановлену подп."к" ст. 4 Закону «Про податок майно» для науково-дослідних установ у тому випадку, якщо прибуток від НДДКР становить їм понад 70 відсотків% від загального обсягу виручки. У цьому, податковий орган визначив виручку організації з даних, що проглядали по рядку 224 форми статистичного спостереження, затвердженої Постановою Держкомстату РФ від 03.08.1998 р. № 80.

Налоговым органом немає звичаю до уваги те, термін НДДКР встановлено Федеральним законом «Про науку й Управлінням державної науково-технічної політиці». Стаття 5 зазначеного закону передбачає, що у обсяг виручки від НДДКР має визначатися з урахуванням надходжень за реалізовану продукцію, отриману з допомогою результатів НДДКР, у разі, коли такі надходження скеровуються в фінансування наукової діяльності. Суд погодитися з доказами платника податків і визнав рішення податкового органу недійсним (Постанова ФАС СЗО від 9 квітня 2002 р. у справі №А56−31 691/01).

Как це випливає з наведеної арбітражної практики, застосування пільг щодо податку майно підприємств є одним із основних проблем при обчисленні податку. Переважна більшість суперечок з податковими органами грунтується різному тлумаченні платником податків і податковим органом норм законодавства. У цій ситуації найдієвішим засобом захисту порушених прав платника податків є поводження з позовом в арбітражного суду. У цьому, пам’ятаймо, що Арбітражний процесуальний кодекс встановлює обмежувальний термін для оскарження неправомірного рішення, і навіть дій (бездіяльності) податкового органу — 3 місяця з моменту, коли платникові податків набув розголосу порушенні його прав (п. 4 ст.198 АПК РФ).

Список литературы

[1] ФАС ПО — Федеральний арбітражного суду Поволзької округа.

[2] ФАС ЗСО — Федеральний арбітражного суду Западно-Сибирского округа.

[3] ФАС СКО — Федеральний арбітражного суду Північно-Кавказького округа.

[4] ФАС СЗО — Федеральний арбітражного суду Північно-Західного округа.

[5] ФАС ЦО — Федеральний арбітражного суду Центрального округа.

[6] ФАС ВСО — Федеральний арбітражного суду Восточно-Сибирского округа.

[7] ФАС УО — Федеральний арбітражного суду Уральського округа.