Відображення інвестиційної нерухомості в балансі підприємств України за міжнародними стандартами

ВІДОБРАЖЕННЯ ІНВЕСТИЦІЙНОЇ НЕРУХОМОСТІ В БАЛАНСІ ПІДПРИЄМСТВ УКРАЇНИ ЗА МІЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ

Доцільність визначення підходу до відображення інвестиційної нерухомості у фінансовій звітності підприємств України за міжнародними стандартами обумовлена тим, що, крім МСБО 1 «Подання фінансової звітності», останні мають водночас застосовувати норми НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Невирішеним питанням для підприємств, які складають фінансову звітність за міжнародними стандартами, залишається й порядок бухгалтерського обліку інвестиційної нерухомості, оскільки на такі підприємства не поширюється дія Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності.

Сучасні дослідження фахівців присвячені різним порівняльним аспектам міжнародного і вітчизняного відображення у фінансовій звітності нерухомості, споруд та устаткування. Проте питання облікових підходів щодо інвестиційної нерухомості досліджено значно менше та їм бракує вивчення національної практики відображення у фінансовій звітності підприємств України за МСФЗ [8−10].

Мета статті полягає у формуванні науково-практичного підходу до відображення інформації про інвестиційну нерухомість у Балансі підприємств України за міжнародними стандартами.

У міжнародних стандартах загальні вимоги до відображення інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності визначають IAS 1 «Подання фінансових звітів» та IAS 40 «Інвестиційна нерухомість».

В IAS 1 «Подання фінансових звітів» зазначено, що до Звіту про фінансовий стан слід включати статтю «Investment Property (Інвестиційна нерухомість)» .

В IAS 40 «Інвестиційна нерухомість» визначено, що:

інвестиційна нерухомість — це нерухомість (земля чи будівля або частина будівлі, або їх поєднання), утримувана (власником або орендарем згідно з угодою про фінансову оренду) з метою отримання орендних платежів або збільшення вартості капіталу чи для досягнення обох цілей, а не для:

• а) використання у виробництві чи при постачанні товарів, при наданні послуг чи для адміністративних цілей, або
• б) продажу в звичайному ході діяльності.

І далі IAS 40 містить суттєве доповнення щодо можливості класифікації і відображення в якості інвестиційної нерухомості частки нерухомості, яку утримує орендар на умовах операційної оренди, якщо ця нерухомість відповідає визначенню інвестиційної нерухомості та для її оцінки орендар використовує модель справедливої вартості [4, п. 6].

Такий підхід є досить незвичним навіть з позиції міжнародних стандартів. Так, згідно з IAS 17 «Оренда», у фінансовій звітності об'єкти операційної оренди та доходи від операційної оренди відображають орендодавці [2, п. 49−50], а орендарі відображають лише платежі за операційною орендою [2, п. 33].

Утім, IAS 40 дозволяє орендарям класифікувати об'єкти операційної оренди як інвестиційну нерухомість, якщо вони утримуються з метою орендних платежів або збільшення капіталу чи для досягнення обох цілей, та оцінюються за справедливою вартістю. Такого положення не містить національне П (С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість», згідно з яким інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

До речі, міжнародне визначення поняття інвестиційної нерухомості за формулюванням відрізняється від формулювання П (С)БО 32 тим, що включає не лише будівлі, але й частини будівель та поєднання землі і будівлі.

Далі, на відміну від П (С)БО 32 в IAS 40 наведено приклади інвестиційної нерухомості, у тому числі із включенням до її складу нерухомості, яка будується або поліпшується для майбутнього використання в якості інвестиційної нерухомості. Такий підхід прямо суперечить нормам П (С)БО 32, який вимагає не вважати таку нерухомість інвестиційною.

Згідно з IAS 40, інвестиційну нерухомість слід оцінювати первісно за її собівартістю, яка включає ціну її придбання та будь-які видатки, які безпосередньо віднесені до придбання [4, п. 20−21]. Якщо ж об'єкт інвестиційної нерухомості придбано в обмін на немонетарний актив чи активи (до речі, в українському перекладі помилково перекладено як «в обмін на нематеріальний актив чи активи»), то оцінювати таку інвестиційну нерухомість слід за справедливою вартістю, або, у випадку неможливості, за балансовою вартістю відданого активу [4, п. 27].

Первісна собівартість частки нерухомості, утримуваної на умовах оренди і класифікованої як інвестиційна нерухомість, визначається згідно з вимогами для фінансової оренди, наведеними в IAS 17 «Оренда», а саме: такий актив слід визнавати за нижчою з двох оцінок: справедливої вартості нерухомості і теперішньої вартості мінімальних орендних платежів [4, п. 25; 2, п. 20]. По суті, це означає, що об'єкт фінансової оренди слід оцінювати за меншою з двох величин: справедливої вартості або дисконтованої собівартості.

Після первісної оцінки інвестиційної нерухомості, згідно з IAS 40, для визначення її балансової вартості суб'єкт господарювання може обирати своєю обліковою політикою:

або модель справедливої вартості згідно з IFRS 13 «Оцінка справедливої вартості»,

або модель собівартості згідно з IAS 16 «Нерухомість, споруди та устаткування».

При цьому міжнародні стандарти вимагають від суб'єкта господарювання застосовувати обрану політику до всієї інвестиційної нерухомості за винятком трьох категорій нерухомості:

• 1. Для об'єктів нерухомості, які утримуються орендарем за угодою про операційну оренду та класифікуються як інвестиційна нерухомість, застосовувати тільки модель справедливої собівартості [4, п. 34].
• 2. Для об'єктів інвестиційної нерухомості, за якими суми виплат зобов’язань залежать від справедливої вартості чи доходів від цих об'єктів інвестиційної нерухомості, відповідно, обирати модель справедливої вартості або модель собівартості [4, п. 32А]. У даному випадку вочевидь мається на увазі інвестиційна нерухомість орендаря на умовах фінансової оренди.
• 3. Для об'єктів інвестиційної нерухомості, справедливу вартість яких неможливо визначити на постійній основі (якщо ринок для зіставної нерухомості неактивний, а альтернативних оцінок справедливої вартості немає), застосовувати модель собівартості [4, п. 53].

П (С)БО 32 ж вимагає застосовувати однакові моделі оцінки інвестиційної нерухомості лише для подібних об'єктів, тобто фактично це означає, що для окремих груп інвестиційної нерухомості можна застосовувати різні моделі [6, п. 16].

Згідно з IFRS 13 «Оцінка справедливої вартості», справедлива вартість — ціна, яка була б отримана за продаж активу або сплачена за передачу зобов’язання у звичайній операції між учасниками ринку на дату оцінки.

Якщо суб'єкт господарювання обирає модель справедливої вартості, то прибуток або збиток від зміни у справедливій вартості інвестиційної нерухомості слід визнавати в прибутку або збитку за період, в якому він виникає.

Якщо суб'єкт господарювання раніше оцінював інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, він повинен продовжувати оцінювати цю нерухомість за справедливою вартістю до моменту її вибуття (або до того, коли нерухомість не стане нерухомістю, зайнятою власником, або суб'єкт господарювання не починає поліпшувати нерухомість з метою подальшого продажу в звичайному ході діяльності), навіть якщо зіставні ринкові операції стають менш частими або ринкові ціни стають не такими доступними.

Для оцінки балансової вартості інвестиційної нерухомості за моделлю собівартості, згідно з IAS 16, об'єкт основних засобів після визнання активом слід обліковувати за його cost (собівартістю) мінус any accumulated depreciation (будь-який накопичений знос) та any accumulated impairment losses (будь-які накопичені збитки від зменшення корисності):

CApp&E = Cost — Depreciation — Im pairment Losses (1)

При використанні цієї моделі важливе значення має визначення збитків від зменшення корисності.

Згідно з IAS 36 «Зменшення корисності активів», impairment loss (збиток від зменшення корисності) — це сума, на яку carrying amount (залишкова сума) активу перевищує його recoverable amount (суму очікуваного відшкодування), що зручно представити наступною формулою:

Im pairment Losses = CA — Recoverable Amount (2).

Згідно з IAS 16 та IAS 36, recoverable amount (сума очікуваного відшкодування) -це більша з двох оцінок:

fair value less costs to sell (справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж активу);

або value in use (вартості при використанні).

Тобто після того як із собівартості вирахувано будь-який накопичений знос, слід перевірити, чи не більша отримана величина за чисту реалізаційну вартість та вартість використання. Оскільки в такому випадку слід визнати збитки від зменшення корисності.

Отже, щоб встановити можливість наявності збитку від зменшення корисності активу, необхідно визначити обидві ці величини — і справедливу вартість об'єкта інвестиційної нерухомості за вирахуванням витрат на його продаж, і вартість при використанні цього об'єкта. Якщо обидві величини будуть меншими залишкової суми, то треба визнати збитки від зменшення корисності.

При цьому, згідно з IAS 36, value in use (вартість при використанні) — це теперішня вартість оцінених майбутніх грошових потоків, які, за очікуванням, виникнуть від активу або від одиниці, що генерує грошові потоки.

Отже, порівнявши трудомісткість обох моделей оцінки балансової вартості інвестиційної нерухомості, можна зробити висновок, що модель справедливої вартості потребує менше розрахунків, ніж модель собівартості. інвестиційний нерухомість балансовий вартість Згідно з НП (С)БО 1, інвестиційну нерухомість можна відобразити або єдиною статтею «Інвестиційна нерухомість», або з використанням двох додаткових статей «Первісна вартість інвестиційної нерухомості» та «Знос інвестиційної нерухомості».

У даному аспекті корисно скористатись поясненням змісту статті «Інвестиційна нерухомість» у Методичних рекомендаціях щодо заповнення форм фінансової звітності (затверджених Наказом Міністерства фінансів України для підприємств, які складають фінансову звітність за П (С)БО), де визначено, що у статті «Інвестиційна нерухомість» наводиться справедлива вартість інвестиційної нерухомості, визначена на дату Балансу.

Проте у разі якщо, відповідно до П (С)БО 32, інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, у цій статті наводиться її залишкова вартість, яка включається до підсумку Балансу, а у додаткових статтях окремо наводяться первісна вартість інвестиційної нерухомості та сума зносу у дужках [7, п. 2.10].

Отже, використання додаткових статей Балансу для інвестиційної нерухомості передбачено лише у випадку її оцінки за первісною вартістю. Якщо ж інвестиційна нерухомість оцінена за справедливою вартістю, то додаткові рядки не потрібні.

У той же час IAS 1 дає настанову, що застосування різних основ оцінки для різних класів активів передбачає, що їх характер або функція відрізняються, а тому суб'єкт господарювання подає їх у вигляді окремих рядків. Наприклад, різні класи основних засобів можна обліковувати за собівартістю або за переоціненою вартістю відповідно до IAS 16. Логічно провести аналогію, що застосування різних моделей оцінки інвестиційної нерухомості теж означає, що в Балансі такі групи інвестиційної нерухомості мають бути подані окремо. Але таку можливість національна форма Балансу не передбачає.

У ході дослідження було проаналізовано Баланси шести підприємств України, які містять інформацію про інвестиційну нерухомість, у тому числі в трьох з яких надання нерухомого майна в оренду є основним видом економічної діяльності, а саме:

ПАТ «ЕЛЕКТРОПРИЛАДПОСТАЧ» (м. Київ) — надання в оренду власного нерухомого майна, складських і офісних приміщень [11];

ПАТ «МАРС» (м. Київ) — надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна [12];

ПаТ «ТРАНС-ОБОЛОНЬ» (м. Київ) — надання транспортних послуг, організація технічного обслуговування і ремонту автотранспортних засобів, здача майна в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна [13];

ПАТ «Кривбастехпром» (Дніпропетровська обл., м. Кривий Ріг) — виробництво сухих будівельних сумішей [14];

ПАТ «Холдингова компанія «ЕКО-ДІМ» (м. Львів) — будівництво житлових і нежитлових будівель [15];

ПАТ «КОНОТОПМ'ЯСО» (Сумська обл., м. Конотоп) — виробництво м’яса [16].

Утім, інформація Балансу узгоджується з інформацією Приміток до фінансової звітності лише у ПАТ «ЕЛЕКТРОПРИЛАДПОСТАЧ» (модель справедливої вартості), ПАТ «МАРС» (модель собівартості) та ПАТ «КОНОТОПМ'ЯСО» (модель собівартості). У решти подання інформації про інвестиційну нерухомість у Балансі відповідає моделі собівартості, а у Примітках до фінансової звітності оголошується модель справедливої вартості або не оголошується взагалі.

Висновки. У процесі формування науково-практичного підходу відображення інформації про інвестиційну нерухомість у Балансі підприємств України за міжнародними стандартами було одержано наступні результати:

• 1. Визначено, що порівняно з нормами П (С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» МСФЗ визначають поняття інвестиційної нерухомості більш широко (з включенням до її складу нерухомості, яка будується або поліпшується для майбутнього використання в якості інвестиційної нерухомості, та можливістю включення нерухомості, отриманої на умовах операційної оренди, якщо вона відповідає визначенню інвестиційної нерухомості) та вимагають від суб'єктів господарювання для оцінки балансової вартості інвестиційної нерухомості застосування єдиної моделі за винятком окремих випадків.
• 2. Доведено, що застосування для оцінки балансової вартості інвестиційної нерухомості моделі собівартості є більш трудомістким, ніж моделі справедливої вартості, оскільки при застосуванні моделі собівартості для визначення можливих втрат від зменшення корисності об'єкта інвестиційної нерухомості слід обов’язково визначати величину справедливої вартості за вирахуванням витрат на продаж та величину вартості при використанні.
• 3. Установлено, що національна форма подання інформації про інвестиційну нерухомість у Балансі повністю відповідає вимогам МСФЗ, проте за даними фінансової звітності досліджених підприємств України за 2014 р., які мали операції з інвестиційною нерухомістю, виявлено, що за змістом інформація про інвестиційну нерухомість у Балансі не завжди відповідає інформації Приміток до фінансової звітності щодо обраної моделі оцінки інвестиційної нерухомості.

Бібліографічний список

• 1. П (С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість»: Наказ Мінфіну України від 02.07.2007 р. № 779.
• 2. Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності: Наказ Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433.
• 3. Давидюк Т. В. Бухгалтерський облік операцій з інвестиційною нерухомістю: порівняльний аспект / Т. В. Давидюк, О.І. Міронова // Матеріали Відкритої міжнародної Інтернет-конференції «МСФЗ: дослідження, наука, практика, імплементація» 13.09.2015 р.
• 4. Онищенко В. О. Облік у зарубіжних країнах / В. О. Онищенко, М.І. Бондар, В. В. Дубовая. — Полтава: ПолтНТУ, 2014. — 572 с.