Резервы як інструмент податкового планування

Резервы як інструмент податкового планирования

Сергей Барышников В роботі розглядається порядок створення резервів, передбачених податковим законодавством та його переваги, дозволяють платникові податків планувати податкові платежі протягом податкового периода.

Создание резервів можна використовувати як із управління видатками, і у ролі інструмента податкової оптимизации.

Вкратце, перелічимо ті резерви, які у відповідно до законодавства РФ може бути створено для підприємства.

В бухгалтерський облік з метою рівномірного включення майбутніх витрат у витрати виробництва чи звернення звітний період організація може створювати резерви на:

предстоящую оплату відпускників працівникам,.

выплату щорічного винагороди за вислугу років,.

выплату винагород за підсумками роботи протягом року, ремонт основних засобів,.

производственные витрати з підготовчим роботам у зв’язку з сезонним характером виробництва,.

предстоящие видатки рекультивацію земель і здійснення інших природоохоронних заходів,.

предстоящие витрати з ремонту предметів, виділені на здачі у найм по договору прокату,.

гарантийный помешкання і гарантійне обслуговування,.

покрытие інших передбачених витрат та інші мети, передбачених законодавством РФ, нормативноправовыми актами Міністерства Фінансів Російської Федерації.

При відсутності зазначених резервів витрати, перелічені вище, ставляться на витрати виробництва та звернення з мері їх фактичного здійснення.

Налоговым Кодексом ж встановлено закритий перелік резервів, що може створити платник податків:

резерв по гарантійному ремонту гарантійного обслуговування (стаття 267),.

резерв банку на можливі втрати з позик (стаття 292),.

резервы, формовані страховими організаціями (страховиками) (стаття 294),.

резервы під знецінення цінних паперів у професійних учасників ринку цінних паперів, здійснюють дилерську діяльність (стаття 300),.

резерв на: ремонт основних засобів (стаття 324),.

резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, на виплату щорічного винагороди за вислугу років (стаття 324.1).

Как у податковій, і у бухгалтерський облік передбачена можливість створення резерву по сумнівним боргах. У цій статті ми постараємося докладно розповісти про формування найпоширеніших резервів: по сумнівним боргах, на: ремонт основних засобів і виплати за користь працівників.

Порядок формування резерву по сумнівним долгам

Главой 25 Податкового кодексу РФ підприємствам надано можливість включити в склад витрат звітний період Витрати формування резерву по сумнівним боргах. Можливість створення резерву і Порядок її формування необхідно закріпити в облікову політику з оподаткування, проте затверджений порядок ні суперечити статті 266 Податкового кодексу РФ.

В відповідно до пункту 1 статті 266 Податкового кодексу РФ сумнівним боргом визнається будь-яка заборгованість перед платником податків у разі, Якщо ця заборгованість не погашена у найкоротші терміни, встановлені договором, і забезпечена запорукою, поручництвом, банківської гарантією.

Резерв по сумнівним боргах повинен створюватися з урахуванням проведеної інвентаризації дебіторську заборгованість наприкінці звітний період. Інвентаризація повинна вперше іде у відповідність Наказом Мінфіну РФ від 13 червня 1995 р. № 49 «Про затвердженні Методичних вказівок по інвентаризації майна України та фінансових зобов’язань » .

Методическими рекомендаціями встановлений такий порядок:

необходимо видати наказ проведення інвентаризації розрахунків із дебіторами і кредиторами. Уніфікована форма такого наказу (N ИНВ-22) затверджена постановою Держкомстату Росії від 18 серпня 1998 р. N 88.

результаты інвентаризації оформити актом інвентаризації розрахунків із покупцями, постачальниками та ін дебіторами і кредиторами (форма N ИНВ-17, затверджена постановою N 88). До цього акту докладають довідку, у якій вказують найменування, номери і дати документів, підтверджують заборгованості, договорів, накладних тощо. Самі документи до акту докладати необов’язково.

По результатам проведеної інвентаризації підприємство створює для сумнівну заборгованість наступному порядку:

по сумнівною заборгованості з терміном виникнення понад 90 днів — сумою створюваного резерву включається повна сума виявленої виходячи з інвентаризації заборгованості,.

по сумнівною заборгованості з терміном виникнення від 45 до 90 днів (включно) — сумою резерву включається 50 відсотків від суми виявленої на підставі інвентаризації заборгованості,.

по сумнівною заборгованості з терміном виникнення до 45 днів — не збільшує суму створюваного резерва.

При створенні резерву сума дебіторську заборгованість враховується з урахуванням ПДВ.

Сумма створюваного резерву по сумнівним боргах неспроможна перевищувати 10 відсотків від виручки звітного (податкового) періоду, обумовленою відповідно до статтею 249 Податкового кодексу. Прибуток від реалізації має враховуватись без суми пред’явленого НДС.

В Податковому Кодексі встановлено обмеження на межа створюваного резерву, проте прописана обов’язок платника податків створювати для всю суму сумнівною заборгованості, тобто підприємство проти неї створити резерв не у всій прострочений дебіторській заборгованості, а, по боргах окремих контрагентів. Рекомендуємо скласти наказ керівника з затвердженим списком контрагентів, за якими створено резерв.

Созданный резерв вводиться до складу позареалізаційних витрат і можна використовувати організацією тільки покриття збитків від безнадійних боргів, визнаних такими гаразд, встановленому пункту 2 статті 266 Податкового кодексу РФ.

Долг буде визнано безнадійним, коли з боргу минув визначений строк позовної давності, соціальній та відповідність до цивільного законодавства зобов’язання припинено внаслідок неможливості її виконання, виходячи з акта державний орган чи ліквідації организации.

В разі, якщо сума створеного резерву менше суми безнадійних боргів, які підлягають списанню, різниця (збиток) підлягає включенню у складі позареалізаційних расходов.

При створенні резерву підприємству знадобиться наприкінці кожного звітного періоду проводити інвентаризацію своєї дебіторську заборгованість із єдиною метою визначення нового розміру сумнівних долгов.

В зв’язку з, сума резерву по сумнівним боргах, в повному обсязі використана платником податків у поточному звітному (податковому) періоді на покриття збитків по безнадійним боргах, то, можливо перенесена їм у наступний звітний (податковий) період, сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву мусить бути скоригована у сумі залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду. Що стосується, якщо сума знову розроблюваного в результатам інвентаризації резерву менше, аніж залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у складі позареалізаційних доходів платника податків за підсумками звітного періоду. Що стосується, якщо сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву більше, аніж залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця підлягає включенню у позареалізаційні витрати на поточному звітному (податковому) периоде.

Таким чином, у першому кварталі Нового року сума резерву, створеного колись року, то, можливо сильно скоригована внаслідок зменшення розміру виручки проти виручкою за попередній рік застосування 10% обмеження, встановленого в Податковому Кодексі.

Хотелось б звернути увагу ще на момент, пов’язані з створенням резерву. У разі, коли договором купівлі-продажу передбачена оплата товару через певний час саме його передачі покупцю (продаж товару в кредит), то з передачі товару покупцю і по оплати товар, проданий кредит, визнається які у заставі у продавця задля забезпечення виконання покупцем його обов’язки за оплатою товару, якщо інше не передбачено договором купівлі-продажу (ст. 488 Цивільного Кодексу РФ). Борг може бути визнаний сумнівною заборгованістю, якщо такий борг забезпечений запорукою. По вищевказаним договорами купівлі-продажу підприємство зможе створити резерв по сумнівним боргах, лише коли нічого очікувати укладено додаткову угоду, де буде встановлено, що реалізовані товари не зізнаються які у заставі.

Предприятие вправі створювати резерв по сумнівним боргах у податковому обліку, але ще й бухгалтерський облік, натомість є на їхньому зближенню. У пункті 70 Положення ведення бухгалтерського обліку, і бухгалтерської звітності (далі - Становище) Мінфіном Росії закріплено такий порядок создания.

Под сумнівною заборгованістю для бухгалтерського обліку розуміється дебіторська заборгованість організації, яка погашена у найкоротші терміни, встановлені договором, і забезпечена відповідними гарантіями. Резерв створюється за розрахунками з іншими організаціями та громадянами за продукцію, товари, роботи й послуги з зарахуванням сум резервів на фінансові результати.

Определение, використовуване у бухгалтерський облік, за змістом збігаються з визначенням, даним у статті 266 Податкового кодексу. Проте Росії у листі № 16−00−14/316 від 15.10.2003 р. дав своє тлумачення сумнівною заборгованості, через яку може створюватися резерв. Позиція Мінфіну РФ полягає у цьому, що заборгованість, яка виникла в организации-покупателя, внаслідок перерахування постачальнику авансу невиконання постачальником вчасно своїх зобов’язань, нічого очікувати визнаватися сумнівним боргом.

На думку це обмеження нормативно не підтверджено і постачальника за товари (роботи, послуги) як переліченого авансу у повній мері може брати участі у розрахунку резерву. Пунктом 70 Положення жорстко не регламентується порядок формування резерву, дається лише загальної формі.

Резерв сумнівних боргів також створюється з урахуванням результатів проведеної інвентаризації дебіторську заборгованість организации.

Величина резерву визначається окремо в кожному сумнівному боргу залежно від фінансового становища (платоспроможності) боржника з оцінкою ймовірності погашення боргу в цілому або частково.

Таким чином, в Положенні на відміну норм Податкового кодексу розмір резерву визначається індивідуально і обмежений як терміном її виникнення, і площею ставлення до виручці від.

Данное відмінність веде до розбіжностям, як порядку формування, і величини резерву по сумнівним боргах у бухгалтерському і податковому обліку, наслідком чого стане у себе збільшення трудовитрат бухгалтерії підприємства. На думку, більш ефективно буде постаратися зблизити дані бухгалтерського і податкового обліків, що вдасться досягнуто так.

В зв’язку з, що Становище коштів жорсткого порядку, то підприємство самостійно може встановити облікову політику порядок, закріплений статтею 266 Податкового кодексу РФ, саме:

инвентаризация повинно бути наприкінці кожного звітний період,.

размер резерву по сумнівному боргу залежить від терміну її виникнення,.

сумма створеного резерву неспроможна перевищувати 10% виручки звітний період (податкового) періоду, обумовленою відповідно до статтею 249 НК РФ.

Единственная норма, що міститься у пункті 70 Положення суперечить Податкового Кодексу, є положення у тому, що й остаточно звітного року, наступного у рік створення резерву сумнівних боргів, цей резерв у будь-якій частини нічого очікувати використаний, то невитрачені суми приєднуються під час упорядкування бухгалтерського балансу наприкінці звітного року до дешевших фінансових результатам.

Однако підприємство до зближення обліків може виконати такі дії. На останній день минулого року, наступного у рік створення резерву, невитрачені суми резерву ставляться на фінансові результати організації. Одночасно складається формування резерву наступного року ту суму.

Создание і списання резерву у бухгалтерському обліку необхідно оформляти такими бухгалтерськими записами:

Дт 91/2 Кт 63 — створено резерв по сумнівним боргах.

Дт 63 Кт 62 — борг визнаний безнадійним списується з допомогою резерву.

Дт 51 Кт 62 — відбулася оплата сумнівного боргу.

Дт 63 Кт 91/1 — сума резерву по оплаченому сумнівному боргу списана у дохід.

Резерв витрат на: ремонт основних средств

В відповідно до пункту 3 статті 260 НК РФ задля забезпечення протягом двох і більш податкових періодів рівномірного включення витрат для проведення ремонту основних засобів платники податків вправі створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів. Порядок створення такої резерву визначено статтею 324 Податкового Кодекса.

Налоговый Кодекс розділив створюваний для ремонт основних засобів на резерв по звичайному ремонту для витрати на особливо складного і дорогому виду капітального ремонту. За кожним виду резерву передбачено особливий порядок.

Для формування резерву звичайним ремонту підприємству необхідно визначити перелік об'єктів основних засобів, за якими цього року буде здійснюватися ремонт. Також визначається кошторисна вартість ремонту й графік його проведення. З цих даних виробляється розрахунок граничною суми відрахувань до резерв, з періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів, частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій) і кошторисної вартості зазначеного ремонту. У цьому гранична сума резерву майбутніх витрат даний ремонт неспроможна перевищувати середню величину фактичних витрат на: ремонт, сформовану за останні роки.

Определив суму відрахувань до резерв підприємство має затвердити норматив відрахувань з сукупної вартості основних засобів суму створюваного резерву.

Совокупная вартість основних засобів визначатиметься сума початкової вартості всіх амортизируемых основних засобів, уведених у експлуатацію по стану початку податкового періоду, у якому утворюється резерв майбутніх витрат на: ремонт основних засобів. Початкова вартість всіх амортизируемых основних засобів береться підставі даних податкового обліку. Для розрахунку сукупної вартості амортизируемых основних засобів, введених у експлуатацію до набрання чинності справжньої глави, приймається восстановительная вартість, певна відповідно до пунктом 1 статті 257 НК РФ. По-нашому думці, до розрахунку необхідно використовувати вартість всіх основних засобів, зокрема ті відбуватиметься проводитися особливо складний і дорогий вид капітального ремонту.

Полученный норматив необхідно закріпити в облікову політику організації.

В складі витрат звітного (податкового) періоду відрахування на резерв повинні визнаватися рівними частками, тобто у залежність від обраного способу спокути перед бюджетом сума включається по 1/12 щомісяця, або щокварталу.

Все витрати на ремонту основних засобів необхідно здійснювати з допомогою сформованого резерву. Що стосується, коли сума сформованого резерву не зможе покрити витрати на ремонту, то врахувати дані витрати при розрахунку податкової бази податком з прибутку можна лише наприкінці податкового періоду.

В разі, якщо сума фактично здійснених витрат за ремонт основних засобів у звітній (податковому) періоді перевищує суму створеного резерву майбутніх витрат на: ремонт основних засобів, залишок витрат цілей оподатковування вводиться до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду.

Если наприкінці податкового періоду залишок коштів резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів перевищує суму фактично здійснених нинішнього року податковому періоді витрат за ремонт основних засобів, то сума такого перевищення на останню дату поточного податкового періоду з оподаткування вводиться до складу доходів платника податків.

Обособленно стоїть порядок формування резерву по особливо складного і дорогому виду капітального ремонту. Що стосується, коли підприємством прияло рішення про створення такого резерву, він повинен сформувати графік проведення ремонту й його вартість.

Сумма додаткових відрахувань до резерв визначається виходячи зі спільної суми ремонту першого удару, поділену кількості років, між якими відбуваються зазначені види ремонту, і цей резерв додається від суми резерву звичайним ремонту.

На кінець поточного податкового періоду залишок коштів резерву щодо капітального ремонту заборонена включенню у складі доходів з оподаткування.

В облікову політику з метою бухгалтерського обліку підприємство може передбачити аналогічний порядок формування резерву, що дозволить зблизити дані бухгалтерського і податкового обліків.

Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, щорічного винагороди за вислугу років, виплату винагороди за підсумками роботи за год Многие організації надають відпустки більшості працівників у літній час, для рівномірного розподілу витрат поміж усіма місяцями податкового періоду створюється резерв майбутніх витрат на оплату щорічних основних та додаткових відпусток.

Для здобуття права створити резерв, бухгалтер, формуючи дисконтну політику, повинен скласти спеціальний розрахунок і побачити у ньому розмір щомісячних відрахувань. Це потрібно наступним образом.

Сначала необхідно розрахувати, яка сума буде може бути витрачена протягом року на оплату праці (не враховуючи відпускних), яка — на оплату відпусток. Обидві суми містять у собі суму ЄСП. Потім бухгалтер має визначити відсоток щомісячних відрахувань до резерв. І тому гадану суму «відпускних «видатків потрібне поділити величину планованої річний зарплати співробітників і помножити результат на 100 відсотків.

Кроме цього бухгалтер має визначити величину граничною суми відрахувань до резерв. Податковим кодексом вона обмежена, тому кожна фірма розраховує її самостійно, та заодно вона може перевищувати ймовірний річну суму на оплату відпусток. Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівників формується щомісяця. Сума, яку направляють нинішнього року місяці формування резерву, окреслюється твір суми фактичних витрат організації на оплату праці цьому місяці і відсотка відрахувань. Відрахування в резерв виробляються наприкінці кожного місяця — і входять у склад витрат на оплату праці відповідних категорій працівників (п. 24 ст. 255 і п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сума всіх щомісячних відрахувань за податковий період не повинна перевищувати річний граничною суми відрахувань до зазначений резерв.

В протягом року, витрати на оплату відпусток здешевлюють хліборобські оподатковуваний прибуток, і може виникнути ситуація, коли протягом року сума нарахованих відпускних перевищить розмір створюваного резерву, і применшити ними оподатковувану прибуток можна лише наприкінці року.

По трудового законодавства (стаття 127 Трудового Кодексу) під час розрахунків з увольняющимися працівниками їм потрібне виплатити суми компенсацій на невикористані відпустки. Списуються такі витрати з допомогою резерву на оплату відпусток чи суми виплачуваних компенсацій за невикористаний відпустку потрібно включати до складу поточних витрат на оплату праці? Податковий кодекс каже, що фірму, яка прийняла постанову по рівномірному обліку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників, з допомогою створеного резерву списує лише Витрати оплату використаних відпусток. Списання витрат за виплаті компенсацій за невикористаний відпустку з допомогою резерву кодексом не передбачено. А грошові компенсації за невикористаний відпустку, сплачувані по трудового законодавства, у податковій обліку ставляться до витрат на оплату праці (пункт 8 статті 255 НК).

Следовательно, Витрати виплату грошових компенсацій звільнюваним працівникам за невикористаний відпустку платник податків включає у складі поточних витрат на оплату праці, а чи не списує з допомогою створеного резерву майбутніх витрат на оплату відпусток. Після закінчення податкового періоду підприємство має зробити інвентаризацію резерву Недовикористані на останній день минулого поточного податкового періоду суми зазначеного резерву підлягають обов’язковому включенню у складі податкової бази податком з прибутку поточного податкового періоду.

Для правильного визначення суми недоиспользованного резерву слід уточнити резерв майбутніх витрат на оплату відпусток працівникам з кількості днів невикористаного відпустки, середньоденний суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов’язкових відрахувань єдиного соціального податку. Тобто, якщо резерв був сформований з певної кількості днів майбутнього відпустки, чи розрахунку використовувався один розмір середньоденного заробітку, а протягом року фактичне кількість днів наданого відпустки і величину середнього заробітку виявився менше, то кінці року дана різниця становитиме бути недоиспользованным резервом.

Таким чином, під недоиспользованными на останній день минулого поточного податкового періоду сумами резерву на оплату відпусток слід розуміти відмінність між сумою нарахованого у звітній періоді резерву на оплату відпусток і сумою фактичних витрат на оплату як у податковому періоді відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку) і майбутню оплату не як у звітному року законодавчо передбачених відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку, исчисленного за методикою, застосовуваної для формування резерву).

Одновременно встановлено, сума залишку зазначеного резерву, виявленого внаслідок інвентаризації за станом 31 грудня року, коли він нараховано, включається з оподаткування прибутку на склад позареалізаційних доходів поточного податкового періоду у разі, якщо уточненні облікової політики на наступний податковий період платник податків вважатиме недоцільним формувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток.

При цьому варто пам’ятати, сума оплати відпустки, перехідного наступного року податковий період частини, що належить до наступному податковому періоду, підлягає обліку у складі витрат з допомогою резерву, перейшов з цього в наступний податковий період.

Данные норми можна прояснити ось на чому прикладі, підприємством на 2004 р. був сформований резерв за витратами на оплату відпусток. Облікової політикою передбачено також формування зазначеного резерву на 2005 рік. Під невикористаної 31-ий грудня 2004 року сумою резерву, включаемой у складі позареалізаційних доходів 2004 року, буде розумітись відмінність між сумою нарахованого 2004 року резерву, зменшеної у сумі фактичних витрат на оплату як у 2004 року відпусток (з урахуванням ЄСП), і сумою, стерпної на 2005 рік частини резерву у вигляді витрат на оплату 2005 року не як у 2004 року законних відпусток (з урахуванням ЕСН).

Если облікової політикою організації на 2005 рік нічого очікувати передбачено формування зазначеного резерву, то склад позареалізаційних доходів 2004 року включається відмінність між сумою нарахованого 2004 року резерву і сумою фактичних витрат на оплату як у 2004 року відпусток (з урахуванням ЕСН).

В бухгалтерський облік, як і й у податковому, можна резерв майбутніх витрат на оплату відпусток для рівномірного включення цих витрат у витрати виробництва та звернення звітний період. Про це в пункті 72 Положення ведення бухгалтерського обліку, і бухгалтерської звітності Російській Федерації, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 N 34н.

Для обліку резерву передбачено рахунок 96 «Резерви майбутніх витрат ». Порядок формування в бухобліку резерву на оплату відпусток не встановлено, тому організація вправі самостійно визначити спосіб резервування. Доцільно в облікову політику з метою бухгалтерського обліку закріпити такий ж порядок формування резерву, як й у податковому учете.

В аналогічному порядку підприємство здійснює відрахування на резерв майбутніх витрат на виплату щорічних винагород за вислугу років і за підсумками роботи за год.

В цій статті ми змогли розгледіти лише основні тези, що стосуються створення резервів, тому багато хто тонкощі щодо порядку створення, або використання резерву залишилися поза рамками цієї статті. Наші фахівці готові разі потреби надати Вам повнішу інформацію щодо створення описаних вище резервів, і інших.

Список литературы

Для підготовки даної праці були використані матеріали із російського сайту internet.